Government & Public Sector

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Beratung für die öffentliche Hand und NPOs

Vierteljährlich finden Sie hier einen Newsletter mit Beiträgen zu aktuellen Entwicklungen im Bereich Public Services.

Newsletter EY Public Services Informationen für die öffentliche Hand Ausgabe 2/2019 | August 2019 Kommunale Schwimmbäder – ein vielschichtiges Thema Kommunale Schwimmbäder werden als wichtige Infrastruktur von Bürgern geschätzt. Im Betrieb verursachen sie jedoch einen erheblichen Zuschussbedarf für die Kommunen, da die Kosten meist nicht durch die Eintrittsgelder gedeckt werden können. Welche Herausforderungen hat die Schwimmbad­ infrastruktur zukünftig zu bewältigen? Lesen Sie mehr auf Seite 34. INHALT 3 Editorial 4 Steuerlicher Querverbund – steuerliche und rechtliche Fragen 6 Keine Kapitalertragsteuer bei Beteiligung an einer dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft 8 Brexit – ändert vieles, aber nicht alles 10 „Follow-up“: Sachleistungsrückstellungen bei stillgelegten Deponien 11 Was bei einer Ressortaufteilung innerhalb der Geschäftsführung zu beachten ist 14 Aktuelle vergaberechtliche Entwicklungen bei Rahmenvereinbarungen 17 Direktvergabe im Verkehrssektor – quo vadis? 20 Neuordnung der Finanzverwaltung in Österreich geplant – ein Überblick 22 Erweiterte Möglichkeiten zur Rücklagenbildung bei Regiebetrieben 25 Kommunale Wirtschaftsförderung: beihilfenrechtlich zulässig? 28 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund: Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter 31 Die deutsche Smart-City-Landschaft unter der Lupe 32 Neuerungen für gemeinnützige Körperschaften 34 Kommunale Schwimmbäder – ein vielschichtiges Thema 40 Termine 42 Ansprechpartner Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, die erste Jahreshälfte liegt bereits hinter uns, ein weiterhin spannendes Jahr 2019 steht uns noch bevor. Im Mai dieses Jahres fanden die Wahlen zum Europäischen Parlament statt. Die in Deutschland verzeichnete sehr hohe Wahlbeteiligung hat deutlich gemacht, auf welch großes Interesse die Zukunft der Europäischen Union bei den Bürgerinnen und Bürgern stößt. Nun stehen wichtige Personalentscheidungen an, da die Spitzenposten gleich mehrerer europäischer Institutionen neu zu besetzen sind. Mit einer langen Einarbeitungszeit können die neuen europäischen Entschei­ derinnen und Entscheider nicht rechnen. Die immensen Herausforderungen, die Europa zu bewältigen hat, bestehen nach wie vor: der weiterhin unklare Brexit, internationale Handelskonflikte, die Bedrohung für Sicherheit und Stabilität in zahl­ reichen Konfliktregionen der europäischen Nachbarschaft, die Neuordnung der europäisch-amerikanischen Beziehungen oder die Gestaltung eines nachhaltigen Innovationsökosystems auf europäischer Ebene. Diese und andere Themen werden wir bei unserem nächsten Future Forum Europe – der deutschen Europakonferenz – Anfang Januar 2020 mit hochrangigen Vertretern aus Wirtschaft, Politik und Wissenschaft diskutieren. Ein weiteres Thema, das aus der öffentlichen Debatte nicht mehr wegzudenken ist, ist das Ringen um neue Wege für einen nachhaltigen Klimaschutz. Mit den „Fridays for Future“-Demonstrationen verschafft sich insbesondere die junge Generation Gehör und pocht auf ein größeres gesellschaftliches Problembewusstsein für die Folgen des Klimawandels. Daran knüpft die Frage an, welchen Beitrag Politik und Wirtschaft auf dem Weg zu einer nachhaltigen Klima- und Energiepolitik zu leisten im Stande sind. Abseits des großen medialen Scheinwerferlichts hat die Kommission „Gleichwertige Lebensverhältnisse“ ihren Abschlussbericht vorgelegt. Die Kommission wurde gemeinschaftlich vom Bundesinnenministerium, dem Bundesministerium für Ernährung und Landwirtschaft sowie dem Bundesfamilienministerium ins Leben gerufen. Neben Forderungen nach deutschlandweit einheitlichen Rahmenbedingungen u. a. in den Bereichen der mobilen Infrastruktur und der Daseinsvorsorge erklärt sich der Bund im Abschlussbericht nun erstmalig bereit, den Kommunen beim Abbau ihrer Alt­ schulden unter die Arme zu greifen. Es bleibt nun abzuwarten, wie mit diesen und den weiteren Handlungsempfehlungen verfahren wird, da der anstehende Prozess nun die Einbindung der Länder und Kommunen vorsieht. Die Zeiten bleiben also spannend und dies gilt umso mehr vor dem Hintergrund der nach wie vor bestehenden erheblichen Zweifel am Fortbestand der Regierungskoalition. Für den Moment freuen wir uns, Ihnen hiermit eine neue Ausgabe unseres News­ letters vorlegen und Sie über die jüngsten Neuigkeiten aus unseren Tätigkeitsfeldern im Government & Public Sector informieren zu können. Eine spannende Lektüre wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Bernhard Lorentz Partner | Leader, Government & Public Sector Germany, Switzerland, Austria EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 3 1 Steuerlicher Querverbund – steuerliche und rechtliche Fragen Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art der öffentlichen Hand wirft nicht nur steuerliche, sondern auch rechtliche Fragen auf. Dies sei an folgendem Beispiel veranschaulicht. Die Stadt X beabsichtigt, die Wärme- und Stromversorgung eines von ihrer Tochter­ gesellschaft B GmbH geführten Schwimmbades neu auszurichten, und zwar über ein Blockheizkraftwerk ihrer Tochtergesellschaft A GmbH. Kommunalwirtschaftliche Aktivitäten sollen zudem generell unter der Leitung der A GmbH konzentriert und es soll dort auch die städtische Beteiligung an der B GmbH eingelegt werden. Ertragsteuerlich soll ein sogenannter steuerlicher Querverbund zwischen der Bad- und der Energieversorgungssparte der A GmbH begründet werden. Da nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Gewinne aus der Versorgungssparte der A GmbH in einzel­ nen Jahren nicht ausreichen, um die Verluste des Bades zu decken, will die Stadt X eine einseitige Teilverlustübernahme erklären und gegebenenfalls einspringen. Die Zahlungszusage der Stadt soll an keinerlei Bedingungen oder Auflagen geknüpft werden. Steuerrecht Umsatzsteuer: Pacht und Ausgleichszahlung trennen Aus rein umsatzsteuerlicher Sicht gilt es für die A GmbH sicherzustellen, dass die Zahlungen auf der Grundlage der einseitigen Teilverlustübernahme nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Für die Stadt besteht ein großes Interesse daran, dass sie als Verpächterin des Bades als umsatzsteuerlicher Unternehmer anerkannt wird, um aus etwaigen Eingangsrechnungen die Vorsteuer gegenüber dem Finanzamt geltend machen zu können. Im vorliegenden Fall bedarf es daher einer strikten Trennung zwischen Pacht und etwaigen Ausgleichszahlungen. Ertragsteuer: Gestaltungsspielraum durch das BMF-Schreiben vom 11.05.2016 Für die Ertragsteuer sollte vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens vom 11.05.2016 zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG mittels eines Blockheizkraftwerks aus Sicht der A GmbH der Nach­ weis der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht erbracht werden können. Hierfür empfiehlt sich u. a. der Nachweis durch ein VDI-Gutachten bzw. eine entsprechende Einnahmenüberschussrechnung. Gestaltungsspielraum ergibt sich in solchen Konstellationen aus dem Umstand, dass der steuerliche Querverbund auch mit anderen Einrichtungen wie beispielsweise Stadthallen, Gemeindehäusern, Sporthallen, Eissporthallen, Museen, Bibliotheken, Volkshochschulen, Kindergärten, Theatern etc. u. a. auch bei der sog. Quartiersent­ wicklung/Quartierssanierung hergestellt werden kann. 4 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Verbindliche Auskunft In solchen Fällen empfiehlt es sich daher, vor Umsetzung ent­ sprechender Organisationsmaßnahmen eine verbindliche Auskunft einzuholen, um den Vorsteuerabzug der Kommune sicherzustellen. Einerseits gilt es darzulegen, dass nicht ledig­ lich ein symbolisches Entgelt vorliegt, und andererseits nach­ zuweisen, dass keine Saldierung der Pachteinnahmen mit den Aufwendungen aus der einseitigen Teilverlustübernahme erfolgen kann, um den Vorsteuerabzug zu verneinen. Mit einer entsprechenden Argumentationskette lässt sich die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft mit dem damit verbundenen Vorsteuerabzug der Kommune sicherstellen. Ähnliche Absicherungsmaßnahmen sind für die A GmbH aus umsatz- und ertragsteuerlicher Sicht erforderlich. Beihilfenrecht Die in der Praxis vorzufindende Auffassung, dass es sich bei der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG um eine „bestehende Bei­ hilfe“ handelt, kann aus unserer Sicht eine beihilfenrecht­liche Würdigung der vielschichtigen beihilfenrechtlichen Frage­ stellungen nicht entfallen lassen. Auch bestehende Beihilfen können unter bestimmten Umständen wieder als neue, noti­ fizierungspflichtige Beihilfen anzusehen sein. Daher sollte in solchen und ähnlich gelagerten Fällen vor dem Hintergrund der zehnjährigen Verjährungsfrist eine beihilfenrechtliche Absicherung vorgenommen werden, auch vor dem Hinter­ grund, dass die Nichtigkeit etwaiger Verträge negative steuer­ liche Auswirkungen nach sich ziehen könnte. § 103 Abs. 1 GWB auch entgeltliche Verträge zwischen öffentlichen Auftraggebern und Unternehmen über die Beschaffung von Leistungen, deren Gegenstand die Erbringung von Dienst­ leistungen ist. Hierbei ist fraglich, ob aus vergaberechtlicher Sicht ggf. eine öffentliche Ausschreibung derjenigen Leistungspflichten hätte erfolgen müssen, die der A GmbH als Pächterin auferlegt worden sind. Daher ist in der Praxis jeder Einzelfall gesondert einer vergaberechtlichen Prüfung zu unterziehen, um etwaige Vergaberisiken auszuschließen. Ihre Ansprechpartner Torsten Stockem Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 40 36132 12246 torsten.stockem@de.ey.com Dr. Bernhardine Kleinhenz-Jeannot Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 40 36132 29967 bernhardine.kleinhenz-jeannot@ de.ey.com Vergaberecht Des Weiteren ist auch die Betrachtung der vergaberechtlichen Implikationen des Sachverhalts vorzunehmen. Gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 GWB sind öffentliche Aufträge und Konzessio­ nen im Wettbewerb und im Wege transparenter Verfahren zu vergeben. Zu den öffentlichen Aufträgen gehören nach EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 5 2 Keine Kapitalertragsteuer bei Beteiligung an einer dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft Mit Urteil vom 11.12.2018 (Az. VIII R 44/15) hat der BFH entschieden, dass der Aus­ schluss der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i. d. F. des JStG 2009 nicht nur für begünstigte dauerdefizitäre Eigengesell­ schaften selbst gilt, sondern auch für die kapitalertragsteuerlichen Folgen beim unmit­ telbaren oder mittelbaren Gesellschafter. BFH, Urteil vom 11.12.2018, Az. VIII R 44/15 Verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund dauerdefizitärer Tätigkeit Im Jahr 2007 hatte der BFH entschieden, dass im Fall einer strukturell dauerdefizi­ tären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH regelmäßig die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft vorliegen, wenn kein schuldrechtlich vereinbarter Verlustausgleich, ggf. zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, gezahlt wird. Dieses Grundsatzurteil stellte eine Abkehr vom kommunalen Querverbund dar. Damit die Kommunen dieses wichtige Finanzierungsinstrument der öffentlichen Daseinsvorsorge nicht verlieren, reagierte der Gesetzgeber und hat die vormals angewandten Verwaltungsgrundsätze zum steuerlichen Querverbund im Jahres­ steuergesetz 2009 geregelt. Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sind bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft aus­ üben. Weitere Voraussetzung ist, dass die Mehrheit der Stimmrechte der Kapitalge­ sellschaft unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft tragen. Ein Dauerverlustgeschäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, wenn aus ver­ kehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Dabei setzt die steuerliche Begünstigung der dauerdefizitären Tätigkeit nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt. Ausschluss der Rechtsfolgen einer vGA gilt auch auf der Ebene des mittelbaren Anteilseigners Der BFH vertritt in dem ergangenen Urteil die Auffassung, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht nur auf der Ebene der Verlustkapitalgesellschaft Wirkung entfalte, sondern auch auf derjenigen des Anteilseigners, auch dann, wenn die Kommune nur mittelbar an der Verlustgesellschaft beteiligt sei. Aus dem Wort­ laut der Vorschrift lasse sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf die Ebene der Gesellschaft nicht herleiten. 6 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Intention, die Grundsätze des BFH-Urteils von 2007 im Sinne der bis dahin geltenden Verwaltungsgrundsätze zu beschränken, sei die Formulierung, dass „die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt“, dahin gehend zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sämt­ liche Folgen, die auf eine vGA zurückgehen, sperre. Somit sei auch kein Raum für die Entstehung von Kapitalertragsteuer auf der Ebene des unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseig­ ners aufgrund einer vGA. Für die erforderliche Verlusttragung reiche es aus, dass die Kommune die Verluste tatsächlich wirtschaftlich getragen habe. Es komme nicht auf eine Verpflichtung hierzu an. Zudem reiche auch eine mittelbare Tragung der Verluste durch den öffentlich-rechtlichen Anteilseigner aus. Voraussetzungen für den Bestandsschutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i. d. F. des JStG 2009 Des Weiteren äußert sich der BFH im genannten Urteil zur Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a. F. Dies wurde aus unserer Praxiserfahrung von den Finanzbe­ hörden in der Vergangenheit in Einzelfällen großzügiger gehandhabt. Sollten Sie Fragen zum Urteil des BFH oder zu dessen Auswirkungen haben, sprechen Sie uns gern an. Fazit Der BFH hat klargestellt, dass die Beteiligung an einer Kapital­ gesellschaft, die ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft aus­ übt, auch beim kommunalen Anteilseigner nicht zu nachteiligen Kapitalertragsteuerfolgen führt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine unmittelbare oder um eine mittelbare Beteiligung handelt. Offen bleibt die beim BFH noch anhängige Frage, ob § 8 Abs. 7 KStG EU-Beihilfen-konform ist (BFH, Az. I R 55/17). Ihre Ansprechpartner Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18.06.2008 bei der Einkommensermittlung im Einzelfall nach anderen Grundsätzen als nach § 8 Abs. 7 KStG verfahren wor­ den ist. In diesem Fall sollen die anderen Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein. Michael Pfundt Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27616 michael.pfundt@de.ey.com Nach Auffassung des BFH erfordert der Wortlaut der Rege­ lung für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18.06.2008 entweder bestandskräftige oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde. Simone Werbinsky Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27645 simone.werbinsky@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 7 3 Brexit – ändert vieles, aber nicht alles Der nahende Brexit verunsichert sowohl deutsche Immobilieninvestoren, die sich im Vereinigten Königreich engagieren, als auch britische Investoren, die in Deutschland aktiv sind. Bislang gilt London für institutionelle Anleger aus aller Welt als eines der attrak­ tivsten Ziele – Milliardensummen werden jährlich in Büro- und Wohnimmobilien investiert. Wegen des Brexits suchen Investoren inzwischen verstärkt nach Alter­ nativen, insbesondere in Deutschland. Der Finanzstandort Frankfurt verzeichnete im Jahr 2018 einen erheblichen Anstieg, gerade bei Investments in Büroimmobilien. EY Real Estate rechnet auf der Basis der aktuellen und jährlich durchgeführten EY-Studie „Trendbarometer Immobilien-Investmentmarkt in Deutschland“ mit einem anhaltend starken Investitionsvolumen von 72 bis 75 Milliarden Euro für 2019. An der Besteuerung von Immobilien-Investments ändert sich vorerst wenig Der drohende Brexit mag die Preise für Immobilien in London beeinträchtigen und in Frankfurt beflügeln, aus steuerlicher Sicht ergeben sich für Investoren jedoch zumindest keine signifikanten Auswirkungen. Dies gilt sowohl für Investitionen deut­ scher unmittelbarer Anleger in Großbritannien als auch in umgekehrter Richtung. In erster Linie liegt das daran, dass gängige Investitionen ohnehin über dritte EU-Staaten abgewickelt werden. Steuerliche Besonderheiten ergeben sich jedoch bei steuerbefreiten deutschen und britischen Pensionseinrichtungen, und zwar im Wesentlichen unabhängig vom Brexit. Für britische AIF-Manager führt der Verlust des EU-Passportings derweil dazu, dass sie ihren Standort auf den Kontinent ver­ lagern, insbesondere nach Luxemburg. In solchen Fällen sind Anforderungen an die Substanz von Fonds- und Holdingstandorten nach der in der EU anwendbaren Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) zu beachten. Deutsche Investitionen in Großbritannien Deutsche Anleger investieren in britische Immobilien üblicherweise über Kapital­ gesellschaften mit Sitz in anderen EU-Staaten. Grund für diese Investitionsstruktur war in der Vergangenheit, dass der Veräußerungsgewinn in Großbritannien nicht besteuert wurde, wenn es sich um eine ausländische Kapitalgesellschaft ohne briti­ sche Betriebsstätte handelte. Diese Privilegierung ist mittlerweile zwar abgeschafft, die geschilderte Investitionsstruktur ist jedoch nach wie vor üblich. Die Repatriierung eines Veräußerungsgewinns über Dividenden wäre in solchen Investmentstrukturen nach einem Brexit unverändert möglich. Quellensteuern auf Zinsen auf Gesellschafterdarlehen fallen in den gängigen Investmentstrukturen nach dem jeweils anwend­ baren nationalen Steuerrecht ohnehin nicht an. Kapitalrückzahlungen aus einer EU-Kapitalgesellschaft bleiben beim deutschen Gesellschafter steuerfrei, soweit die Zahlung aus dem steuerlichen Einlagenkonto nachgewiesen werden kann. 8 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Britische Investitionen in Deutschland Ähnlich wie deutsche Anleger in Großbritannien wählen briti­ sche Investoren bei Engagements in deutschen Immobilien in der Regel eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem dritten EU-Staat als Investmentvehikel. Das liegt aus steuerlicher Sicht in erster Linie an der (im Vergleich zu einer deutschen Kapitalgesellschaft) effizienteren Gewinnrepatriierung. Außerdem lassen sich so Risiken unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Nichtanwendbarkeit der erweiterten Gewer­ besteuerkürzung vermeiden. Gängige Praxis sind Kapitalge­ sellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Luxem­ burg und Deutschland gilt dann die Freistellungsmethode, sodass auf der Ebene der luxemburgischen Kapitalgesell­ schaft auf Immobilienerträge keine Ertragsteuern anfallen. Wesentliche steuerliche Auswirkungen ergeben sich auch in dieser Konstellation bei einem Brexit nicht. Folgen für Pensionseinrichtungen Hiesige Pensionskassen und Versorgungswerke haben bei Immobilieninvestitionen in Großbritannien bei steuerlich transparenter Struktur grundsätzlich die Möglichkeit, ihren in Deutschland steuerfreien Status auch dort geltend zu machen. Eine kosteneffiziente Option hierbei kann die Bezug­ nahme auf EU-Recht sein. Diese Option entfällt aber mit dem Brexit. Nach britischem Recht setzt eine vollständige Steuer­ befreiung bislang grundsätzlich voraus, dass sich die in Deutschland steuerbefreite Versorgungseinrichtung in Groß­ britannien wie eine britische Pensionskasse aufsichtsrechtlich registrieren lässt, was in der Praxis zum Teil mit erheblichen Kosten und Risiken für die Besteuerung etwaiger stiller Reserven verbunden ist. Aufgrund einer Gesetzesänderung in Großbritannien kann für deutsche steuerbefreite Pensions­ einrichtungen jedoch auch ohne eine solche Registrierung eine Steuerbefreiung zumindest für britische Veräußerungs­ gewinne erreicht werden. Eine britische Pensionskasse könnte wiederum – ohne Rückgriff auf EU-Recht – auch nach dem Brexit ihren in Großbritannien steuerfreien Status in Deutsch­ land geltend machen, wenn sie über einen regulierten Immo­ bilienfonds investiert, der nach dem Investmentsteuergesetz als Kapitel-II-Investmentfonds qualifiziert. Fazit Das Gefahrenpotenzial steuerlicher Auswirkungen durch den Brexit für paneuropäische Investoren ist überschaubar. Das liegt in erster Linie an der ohnehin gängigen, historisch etablierten Praxis, dass Investitionen über europäische Dritt­ staaten, allen voran Luxemburg, abgewickelt werden. Ledig­ lich für deutsche Pensionskassen und Versorgungswerke ist eine Steuerbefreiung bei Investments in Großbritannien mit größerem Aufwand verbunden. Das ist jedoch keine Folge des Brexits. Infolge einer britischen Gesetzesänderung ist unter bestimmten Voraussetzungen auch in solchen Fällen eine Steuerbefreiung für britische Veräußerungsgewinne möglich. Ihr Ansprechpartner Jürgen Bauderer Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 89 14331 25799 juergen.bauderer@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 9 4 „Follow-up“: Sachleistungsrückstellungen bei stillge­legten Deponien Nach einer Entscheidung des FG Münster im zweiten Rechtsgang ist ein Deponiebe­ treiber dem Grunde nach berechtigt, Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen stillgelegter Deponien zu bilden. Die enthaltenen Investitionskosten zur umweltgerechten Wiederherstellung von Deponiegrundstücken sind dabei von der Rückstellungs­bildung nicht ausgeschlossen. FG Münster, Urteil vom 13.02.2019, Az. 13 K 1042/17 K, G Ihr Ansprechpartner Unter Verweis auf das im ersten Rechtsgang ergangene BFH-Urteil vom 08.11.2016 (Az. I R 35/15) kam das FG Münster zu dem Schluss, dass die Steuerpflichtige für die von ihr unterhaltenen Deponien verpflichtet war, Stilllegungs- und Nachsorge­ maßnahmen durchzuführen, und dass die in den Nachsorgeverpflichtungen enthal­ tenen Investitionskosten nicht nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungs­ bildung ausgeschlossen sind. Für die konkrete Passivierung einer Sachleistungsrückstellung war für das FG u. a. entscheidend, dass kein neues Wirtschaftsgut entstanden sei, das zur Entstehung neuer Herstellungskosten geführt hätte. Die strittigen soge­nannten Investitionskosten hätten vielmehr der Wiederherstellung der Deponiegrundstücke gedient und einen Zeitpunkt nach Ende des Befüllungszeit­ raums betroffen, weshalb sie auch nicht als nachträgliche Herstellungskosten für die Deponiegrundstücke einzustufen seien. Auch entstehe durch den Übergang in die Stilllegungs- oder Nachsorgephase kein neues Wirtschaftsgut. Zudem sind laut FG Münster auch keine (zwei) separaten Abzinsungszeiträume hinsichtlich der Stilllegungs- und der Nachsorgephase zu bilden, da es sich im Ergebnis um Teilleistungen einer einheitlichen Sachleistungsverpflichtung und nicht um jeweils selbstständige Leistungen handelt. Dies folge aus dem Umstand des ein­ heitlichen Funktionszusammenhangs und des Ineinandergreifens der Maßnahmen vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdich­ tung einerseits und dem Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgephase andererseits. Der maßgebliche Abzinsungszeitraum ist daher der Zeitraum bis zum Beginn der ersten, nicht völlig unbedeutenden Er­füllungshandlung der (einheitlichen) Sachleistungsverpflichtung. Fazit Torsten Stockem Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 40 36132 12246 torsten.stockem@de.ey.com 10 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Die Ausführungen des Urteils dürften auch für ähnlich gelagerte Fälle beispiels­ weise bei der Stilllegung von Energieerzeugungsanlagen oder der Schließung von Bergwerken von Interesse sein. Abzuwarten bleibt, ob im Nachgang der BFH noch­ mals Gelegenheit bekommt, zu den strittigen Punkten Stellung zu nehmen. Das FG selbst hat die Revision nicht zugelassen. Gegen die Nichtzulassung wurde allerdings zwischenzeitlich Beschwerde beim BFH eingelegt (Az. XI B 31/19). 5 Was bei einer Ressort­ aufteilung innerhalb der Geschäftsführung zu beachten ist Der BGH hat sich in dem seinem Urteil vom 06.11.2018 (Az. II ZR 11/17) zugrunde liegenden Fall mit den Anforderungen an eine Geschäftsverteilung auf Geschäfts­ führungsebene auseinandergesetzt. Damit eine solche Ressortaufteilung wirksam ist und zu einer Haftungsbeschränkung für einzelne Organmitglieder führen kann, gilt es, einige Punkte zu beachten. BGH, Urteil vom 06.11.2018, Az. II ZR 11/17 Die Entscheidung des BGH Urteilsfall Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen einer TV-Produktions-GmbH. Ungeachtet des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft waren Zahlungen in Höhe von knapp 100.000 Euro aus deren Vermögen geleistet worden. Der Kläger verlangte die Erstattung des Betrags vom Beklagten. Der Beklagte war Geschäftsführer der Gesellschaft und als solcher für den künstleri­ schen Bereich des Unternehmens zuständig. Der Bereich Kaufmännisches/Organi­ sation/Finanzen fiel in den Zuständigkeitsbereich seines Geschäftsführerkollegen. Der Beklagte vertrat die Auffassung, er habe aufgrund der Ressortverteilung keine Kenntnis von der Insolvenzreife der Gesellschaft und den rechtswidrig geleisteten Zahlungen gehabt. Urteilsgründe Laut BGH ist eine Ressortverteilung auf der Ebene der Geschäftsführung möglich und gegebenenfalls sogar notwendig, je nach Größe des Unternehmens und der Art der anfallenden Geschäfte. Eine Verteilung der Geschäftsführungsaufgaben entbinde jedoch keinen Geschäftsführer von seiner eigenen Verantwortung für die ordnungsgemäße Führung der Geschäfte der Gesellschaft. Hinsichtlich der Unternehmensbereiche, die einem anderen Geschäftsführer zuge­ wiesen seien, treffe den anderen Geschäftsführer eine Kontroll- und Überwachungs­ pflicht. Soweit nicht übertragbare Aufgaben wie die Gesetzmäßigkeit der Unter­ nehmensleitung betroffen seien, seien die Kontroll- und Überwachungspflichten besonders weitgehend. Im Urteilsfall lehnte der BGH aber bereits das Vorliegen einer wirksamen Geschäfts­ verteilung ab. Eine solche setze eine klare und eindeutige Abgrenzung der Geschäftsführungsaufgaben aufgrund einer von allen Mitgliedern des Organs mitgetragenen Aufgabenzuweisung voraus, die die vollständige Wahrnehmung der Geschäfts­ führungsaufgaben durch hierfür fachlich und persönlich geeignete Personen sicher­ stelle und ungeachtet der Ressortzuständigkeit eines einzelnen Geschäftsführers die Zuständigkeit des Gesamtorgans insbesondere für nicht delegierbare Angelegenheiten der Geschäftsführung wahre. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 11 Was bei einer Ressortaufteilung innerhalb der Geschäftsführung zu beachten ist Die Organisation der Aufgaben auf Geschäftsführungsebene sei Teil der Unternehmensleitung und daher mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu erfüllen. naheliegende und geeignete Mittel für eine klare Aufgaben­ zuweisung und eine sorgfältige Unternehmensorganisation darstelle. Eine Umgestaltung der auf eigene Aufgabenwahrnehmung gerichteten Pflicht in eine Überwachungspflicht gegenüber den Mitgeschäftsführern erfordere, dass jede Geschäftsfüh­ rungsaufgabe einem Geschäftsführer zugeordnet sei. Hierbei dürfen weder die Abgrenzung einzelner Aufgaben noch die Zuständigkeiten einzelner Personen Zweifel zulassen. Selbst eine bloß faktische oder stillschweigend vorgenommene Aufteilung der Geschäftsführerzuständigkeiten hält der BGH für nicht ausgeschlossen. Allerdings bestehe in diesen Fällen die Gefahr von Missverständnissen, was den geforderten Geboten der Klarheit und Eindeutigkeit widerspreche. Über die persönliche und fachliche Eignung des jeweiligen Geschäftsführers für einzelne Aufgabenbereiche müssen sich die Mitgeschäftsführer vergewissern. Nur dann können sie davon ausgehen, vom zuständigen Kollegen hinreichend zuverlässig und rechtzeitig informiert zu werden. Eine ordnungsgemäße Überwachung von Mitgeschäftsführern könne nicht allein durch regelmäßige Besprechungen erfolgen, da in diesem Rahmen lediglich Informationen ausgetauscht werden. Es sei vielmehr erforderlich, dass sich die Mitge­ schäftsführer ein eigenes Bild machen, beispielsweise durch gezielte Nachfragen oder Plausibilitätskontrollen. Zu einer erforderlichen Kontrolldichte merkt der BGH lediglich an, dass eine jährliche Kontrolle der Geschäftszahlen im kaufmännischen Bereich jedenfalls nicht ausreichend sei. Eine schriftliche Fixierung der Aufgabenverteilung ist nach den Ausführungen des Gerichts für eine wirksame Begren­ zung der Verantwortungsbereiche der Geschäftsführer nicht zwingend notwendig. Der BGH grenzt sich damit von einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung ab. Gleichzeitig räumt er aber ein, dass eine schriftliche Dokumentation regelmäßig das 12 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Bedeutung des Urteils Gesellschaften mit Beteiligung der öffentlichen Hand verfügen oftmals über ein mit mehreren Personen besetztes Geschäfts­ führungsorgan. Je nach Größe des Unternehmens werden dabei die Aufgabenbereiche der einzelnen Geschäftsführer voneinander abgegrenzt, oftmals im Rahmen einer Geschäfts­ ordnung oder ähnlicher Regelungsstatuten. Dabei sollten die Vorgaben der Rechtsprechung beachtet werden, um eine wirksame Ressortverteilung zu gestalten und eine Haftungsbeschränkung der Mitgeschäftsführer zu erreichen. Dies betrifft sowohl die Formulierung der einer Geschäftsverteilung zugrunde liegenden Regelungen als auch die ordnungsgemäße Durchführung und Dokumentation der Informations-, Kontroll- und Überwachungspflichten der ein­ zelnen Geschäftsführer. Handlungsbedarf Die Regelung der Zuständigkeiten der einzelnen Mitglieder der Geschäftsführung ist üblich und sinnvoll, wenn die Größe des Unternehmens und/oder die Art der anfallenden Geschäfte dies erfordern. Bei der Formulierung von Regelungen zur Ressortverteilung sollte jedoch besondere Sorgfalt angelegt werden. Es gilt, genau zu prüfen, ob die vom BGH geforderten Gebote der Klarheit, Eindeutigkeit und Vollständigkeit erfüllt werden. Zudem gilt es sicherzustellen, dass die sich ergebenden Pflichten der einzelnen Geschäftsführer hinsichtlich der not­ wendigen Information sowie der Kontrolle und Überwachung der Mitgeschäftsführer erfüllt werden. Ihre Ansprechpartner bei EY unterstützen Sie bei der Gestal­ tung oder Überprüfung entsprechender Regelungswerke. Sprechen Sie uns gern an. Ihre Ansprechpartner Michael Pfundt Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27616 michael.pfundt@de.ey.com Frauke Lange Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27636 frauke.lange@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 13 6 Aktuelle vergaberechtliche Entwicklungen bei Rahmenvereinbarungen Die Ausschreibung von Rahmenvereinbarungen birgt Fehlerquellen. Einige dieser Fehler haben ihren Ursprung in der unpräzisen Rechtslage selbst. Gibt es nun mehr Klarheit durch das EuGH-Urteil vom 18.12.2018, Az. C 216/17? EuGH, Urteil vom 08.12.2018, Az. C 216/17 Rahmenvereinbarungen gemäß § 103 Abs. 5 GWB sollen dem öffentlichen Auftrag­ geber ein besonders flexibles und effizientes vergaberechtliches „Instrument“ an die Hand geben: Einmal „ordentlich“ ausgeschrieben, kann der öffentliche Auftrag­ geber seinen konkreten Beschaffungsbedarf für einen gewissen Zeitraum über aus­ schreibungsfreie Einzelabrufe decken. Aber auch der Unternehmer hat durch den Abschluss einer Rahmenvereinbarung regelmäßig Vorteile. Die im Vergleich zu einem Einzelauftrag üblicherweise längere Laufzeit sowie das höhere Volumen gestatten es dem Unternehmer, den Einsatz von Personal und Material im Voraus besser zu planen. Die Flexibilität der Rahmenvereinbarung kann aber gerade zum Schutz der Bieter nicht grenzenlos sein. Der rechtlich zulässige Umfang der Flexibilität bei einer Rahmenvereinbarung ist seit jeher Gegenstand von Gerichtsverfahren. Es geht dabei insbesondere um die folgenden Fragen: Ist die Festlegung von Höchstmengen sinnvoll oder gar verpflich­ tend? Was kann oder muss der öffentliche Auftraggeber tun, wenn der Abruf eines (deutlich) höheren Volumens im Raum steht, als ursprünglich vor Ausschreibung der Rahmenvereinbarung geschätzt wurde? Angabe von Höchstmengen Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 18.12.2018 zu dieser Frage – vermeintlich – Klarheit geschaffen oder jedenfalls zum rechtlichen Diskurs beigetragen. Im zugrunde liegenden Fall hatte ein öffentlicher Auftraggeber in Italien im Jahr 2011 einen bis 2021 laufenden Vertrag über Reinigungsdienstleistungen ausgeschrieben. Neben der ausschreibenden Behörde war in den Vergabeunterlagen die Regelung enthalten, dass zahlreiche weitere (insgesamt 18) namentlich genannte öffentliche Auftraggeber aus Italien die ausgeschriebenen Leistungen ggf. hätten abrufen dür­ fen. Die Rahmenvereinbarung enthielt keine Höchstmenge. Gegen einen Einzelabruf wandte sich ein nicht zum Zuge gekommener Wettbewerber im Rahmen eines Nach­ prüfungsverfahrens. Im Laufe des Rechtsstreits wurde das Verfahren dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt. Das Urteil erging noch zur alten und mittlerweile aufgehobenen Vergaberichtlinie 2004/18/EG. Der EuGH hat demnach nicht zur Rahmenvereinbarung gemäß der heute anwendbaren Vergaberichtlinie 2014/24/EU entschieden. Trotz teilweise inhaltlicher Abweichung des zugrunde liegenden Art. 33 RL 2014/24/EU von der 14 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Vorläufernorm des Art. 32 RL 2004/18/EG ist die Entschei­ dung des EuGH zur Frage der Angabe einer Höchstmenge aber grundsätzlich auf die aktuelle Rechtslage übertragbar. Der EuGH entschied, dass die Festlegung von Höchstmengen bei Rahmenvereinbarungen grundsätzlich erforderlich sei. Zusätzlich zur zeitlichen Dimension (begrenzte Vertragslauf­ zeit) sei auch das abzurufende Volumen zu begrenzen. Aus unserer Sicht lässt sich aus dem Urteil indes keine gene­ relle Pflicht zur Angabe einer Höchstmenge ableiten. Die Ent­ scheidung des EuGH betraf einen „Sonderfall“, der sich nicht unbedingt auf den „Regelfall“ übertragen lässt. In dem ent­ schiedenen Fall konnten zahlreiche (18) öffentliche Auftrag­ geber aufgrund eines für zehn Jahre laufenden Vertrags quasi unbegrenzt Einzelabrufe bei den Ausschreibungsge­ winnern vornehmen. Möglich ist, dass der EuGH hier nur der „Maß­losigkeit“ des italienischen Vorgehens Einhalt gebieten wollte und dafür die rechtlichen Erwägungen, die gegen eine Pflicht zur Angabe von Höchstmengen sprechen, nicht aus­ reichend gewürdigt hat. Die Vergaberichtlinie selbst enthält beispielsweise den nachfolgenden Passus: „Sind auf einer Rahmenvereinbarung basierende Aufträge infolge eines erneuten Aufrufs zum Wettbewerb zu vergeben, wird der […] Höchstjahresumsatz aufgrund des erwarteten maximalen Umfangs spezifischer Aufträge berechnet, die gleichzeitig ausgeführt werden, oder – wenn dieser nicht bekannt ist – aufgrund des geschätzten Werts der Rahmenvereinbarung“ (Art. 58 RL 2014/24/EU). Auch im Anhang V Teil C der RL 2014/24/EU findet sich unter der Ziff. 10a) ein Hinweis darauf, dass Höchstmengen nicht verpflichtend sind: „Bei Rahmenvereinbarungen Angabe der vorgesehenen Lauf­ zeit der Vereinbarung, gegebenenfalls unter Angabe der Gründe für eine etwaige Laufzeit von mehr als vier Jahren. Soweit möglich, Angabe des Werts oder der Größenordnung und der Häufigkeit der zu vergebenden Aufträge sowie gegebenenfalls vorgeschlagene Höchstzahl der teilnehmenden Wirtschaftsteilnehmer.“ Wenn also selbst die Richtlinie an mehreren Stellen nur die Schätzung eines Wertes zulässt, ist die rechtliche Würdigung des EuGH an dieser Stelle zumindest kritisch zu hinterfragen. Jedenfalls lässt sich nach unserer Auffassung aus dem Urteil keine generelle Pflicht zur Angabe von Höchstmengen für die Zukunft ableiten. Wir halten es daher für die Praxis noch für verfrüht, die Schlussfolgerung zu ziehen, fortan bei jeder Rahmenvereinbarung eine Höchstmenge angeben zu müssen. Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung ist abzuwarten. Im Einzelfall, je nach konkreter Gestaltung der Rahmenverein­ barung, kann es aber auch schon heute zumindest sinnvoll sein, eine Höchstmenge anzugeben. Der Beitrag des EuGH zu dieser Diskussion mit seinem Urteil hat somit nach unserer Auffassung die dargestellten Rechtsrisiken nicht nachhaltig abgebaut. Abruf eines (deutlich) höheren Volumens als geschätzt Eine weitere praxisrelevante Frage ist, ob und bis zu welchem Umfang der öffentliche Auftraggeber ein höheres Volumen abrufen darf, als vor Vergabe der Rahmenvereinbarung geschätzt wurde. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 VgV muss sich der öffentliche Auftraggeber jedenfalls „nicht abschließend“ festlegen. Dies ist auch sinnvoll, da eine Rahmenvereinbarung den Sinn hat, die im Einzelfall bestehende Unsicherheit des öffentlichen Auftraggebers bzgl. des Umfangs eines zukünfti­ gen Bedarfs ein Stück weit zu reduzieren. Grundsätzlich ist daher die Überschreitung des geschätzten Volumens nicht per se als schädlich anzusehen. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 15 Aktuelle vergaberechtliche Entwicklungen bei Rahmenvereinbarungen Es gibt allerdings Grenzen, die die Bieter vor intransparentem oder willkürlichem Vorgehen öffentlicher Auftraggeber schüt­ zen sollen. Für den öffentlichen Auftraggeber sollte daher eine realistische Schätzung nach den Maßstäben des § 3 VgV der Ausgangspunkt sein. Je „sauberer“ die Schätzung, desto eher lässt sich eine Überschreitung rechtfertigen. An dieser Stelle zeigt sich zudem, dass eine etwaige Pflicht zur Angabe einer Höchstmenge (siehe oben) den öffentlichen Auftraggeber zu stark einschränken würde. Denn ohne eine Obergrenze lässt sich ggf. argumentieren, dass die Regelungen zur nachträglichen Änderung eines Auftrags (§ 132 GWB) schon gar nicht anwendbar seien, weil es ohne Höchstmenge schon keine „Änderung“ im Rechtssinne sein könne. Es liegt „in der Natur“ der Rahmenvereinbarung, dass der tatsächliche Abruf nicht mit der vorab vorgenommenen Schätzung zu 100 Prozent übereinstimmt. Es gibt daher Stimmen in der Literatur, die eine Überschreitung des geschätzten Wertes sogar um bis zu 50 Prozent zulassen wollen. Auch wird ins Feld geführt, dass § 132 GWB auf Rahmenvereinbarungen nie anzuwenden sei, weil das Gesetz zwischen öffentlichen Aufträgen (§ 103 Abs. 1 GWB) und Rahmenvereinbarungen (§ 103 Abs. 5 GWB) unterscheide, § 132 GWB dem Wortlaut nach aber nur auf öffentliche Aufträge anwendbar sei. 16 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Nach unserer Auffassung sollte der zulässige Umfang der Überschreitung dem jeweils zu prüfenden Einzelfall vorbe­ halten bleiben, um mögliche Rechtsrisiken vermeiden zu können. Sich nur auf eine pauschale Aussage („50 Prozent mehr ist kein Problem!“) zu verlassen, können wir an dieser Stelle nicht empfehlen. Ihr Ansprechpartner Nima Khanzadeh Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 621 4208 17593 nima.khanzadeh@de.ey.com 7 Direktvergabe im Verkehrs­ sektor – quo vadis? Die Rechtssystematik der Direktvergaben im Verkehrssektor, so die Hoffnung vieler, sollte durch die Vorlagefragen des Oberlandesgerichts Düsseldorf an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) geklärt werden. Der EuGH hat entschieden – Klarheit besteht nicht. Helfen kann aber ein aktueller Beschluss des Thüringer Oberlandesgerichts vom 12.06.2019. Für Direktvergaben im Verkehrssektor besteht mit der VO 1370/2007 ein Spezial­ vergaberecht. Der nach den Normen der VO 1370/2007 zu vergebende „öffentliche Dienstleistungsauftrag“ im Sinne der VO 1370/2007 ist deutlich umfassender als der Begriff des „öffentlichen Dienstleistungsauftrags“ im Sinne des allgemeinen Vergaberechts. Der weite Begriff des „öffentlichen Dienstleistungsauftrags“ im Sinne der VO 1370/2007 umfasst die Vergabe eines „öffentlichen Dienstleistungs­ auftrags“ im Sinne des allgemeinen Vergaberechts, aber auch die Vergabe einer Dienstleistungskonzession, bei der der Unternehmer den Unwägbarkeiten des Mark­ tes tatsächlich ausgesetzt sein muss. Schließlich umfasst der Begriff des öffent­ lichen Dienstleistungsauftrags aber auch die Vergabe eines Verwaltungsakts durch Zuwendungsbescheid oder sonstige Rechtsverhältnisse, die nicht dem allgemeinen Vergaberecht unterfallen. Nach der VO 1370/2007 besteht ein Anwendungsvor­ rang des allgemeinen Vergaberechts, sofern die Vergabe von den dortigen Regelun­ gen erfasst ist. Unumstritten findet die VO 1370/2007 bei der Vergabe von Dienstleistungskonzes­ sionen Anwendung. Ebenso unstrittig findet das allgemeine Vergaberecht bei der (wettbewerblichen) Vergabe von Bussen und Straßenbahnen Anwendung. Alles andere war umstritten. Besonders umstritten war das anzuwendende Rechtsregime bei einer angestrebten „Inhouse-Vergabe“. War hier ebenfalls das allgemeine Vergaberecht anzuwenden? Oder ist die VO 1370/2007 ein Spezialgesetz? Ist das allgemeine Vergaberecht neben der VO 1370/2007 anzuwenden? Hinzu kommt, dass häufig eine Direktvergabe im Verkehrsbereich auf der Basis eines sogenannten Weisungsmodells erfolgt. Der Stadt- bzw. Gemeinderat beschließt, dass die Verkehrsleistungen direkt an das – in der Regel kommunale – Verkehrsunternehmen erfolgen soll. Die Umsetzung erfolgt – häufig aus steuer­ rechtlichen Gründen – auf der Basis gesellschaftsrechtlicher Weisungen und nicht durch Vertragsschluss. Der Oberbürgermeister wird in diesen Fällen aufgefordert, in der Gesellschafterversammlung des Verkehrsunternehmens die Stimmrechte des Anteilseigners so auszuüben, dass das Verkehrsunternehmen angewiesen wird, die Verpflichtungen aus dem Stadtratsbeschluss umzusetzen. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 17 Direktvergabe im Verkehrssektor – quo vadis? Auch hier stellt sich die Frage nach dem anzuwendenden Rechtsregime. Handelt es sich – trotz fehlenden Vertrags – um eine Inhouse-Vergabe, weil das Vergaberecht funktional und weit auszulegen ist? Oder liegt mangels Vertragsschlusses auf „Gleichordnungsebene“ und Vorliegens einer Weisung im „Über-/Unterordnungsverhältnis“ doch keine Vergabe eines Vertrags vor? Zu diesen Fragen erhoffte man sich vom EuGH Klarheit. Der EuGH hat sie aber leider nur teilweise beantwortet, wie unter (1) nachzulesen. Interessant ist aber in diesem Zusammen­ hang eine jüngst ergangene Entscheidung des Thüringer Oberlandesgerichts. Diese erläutern wir unter (2). Schließlich stellen wir die Bedeutung der Entscheidungen für die Praxis unter (3) dar. (1) EuGH, Urteil vom 21.03.2019 In den verbundenen Rechtssachen C-266/17 und C-267/17 legte das OLG Düsseldorf dem EuGH die Frage vor, ob Art. 5 Abs. 2 VO 1370/2007 auf Aufträge anwendbar ist, bei denen es sich nicht um Dienstleistungskonzessionen handelt. Für den Fall, dass der EuGH diese Frage (wie erwartet) bejahen sollte, stellte das OLG eine Reihe weiterer wichtiger Fragen zur Anwendung der VO 1370/2007. Leider verneinte der EuGH aber bereits die erste Frage, sodass wir zu den übrigen Fragen keine Ausführungen des EuGH erhalten. Im Einzelnen führt der EuGH aus, dass die allgemeine Struktur und die Entstehungsgeschichte des Vergaberechts für die Vertragsvergabe von Bus- und Straßenbahnleistungen eine Anwendung des allgemeinen Vergaberechts vorsehen. Für die Vergabe von Dienstleistungskonzessionen und von Eisen- 18 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 bahn- und U-Bahn-Leistungen bestanden vor Inkrafttreten der VO 1370/2007 keine Regelungen. Diese Lücke habe die VO 1370/2007 gefüllt. Daher seien die Vergabevorschriften der VO 1370/2007 auf die Direktvergabe von Verträgen über öffentliche Personenverkehrsdienste mit Bussen (und, wohl versehentlich vom EuGH vergessen, auch Straßenbahnen), die nicht die Form von Dienstleistungskonzessionen anneh­ men, nicht anwendbar. (2) Thüringer Oberlandesgericht, Beschluss vom 12.06.2019, Az. 2 Verg 1/18 Außerordentlich interessant ist vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils der o. g. Beschluss des Thüringer Oberlandes­ gerichts (nachfolgend: OLG). In dem zugrunde liegenden Sachverhalt sollte ein öffentlicher Dienstleistungsauftrag, der keine Dienstleistungskonzession darstellte, auf der Basis eines Stadtratsbeschlusses mit einer gesellschaftsrechtlichen Weisung an das kommunale Verkehrsunternehmen vergeben werden. Nach dem EuGH-Urteil hätte es nun nahegelegen, das allgemeine Vergaberecht für anwendbar zu halten, da eben keine Dienstleistungskonzession vergeben werden sollte. Das OLG aber stellte fest, dass kein Vertrag i. S. d. allge­ meinen Vergaberechts vorliege, der vergeben werden solle. Daher greife der Vorrang des allgemeinen Vergaberechts nicht. Angesichts der weiten Definition des öffentlichen Dienstleistungsauftrags durch die VO 1370/2007 sei in der vorgenommenen Gestaltung auch keine Umgehung zu sehen, sondern eine Nutzung der europarechtlich eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten. (3) Bedeutung für die Praxis Das anzuwendende Rechtsregime ist für Direktvergaben von enormer Bedeutung. So ist bei Vergaben nach allgemeinem Vergaberecht das „Wesentlichkeitskriterium“ (mindestens 80 Prozent der Leistung ist für den Auftraggeber zu erbringen) einzuhalten. Ferner sollten bei mehreren Auftraggebern diese grundsätzlich an dem Auftragnehmer beteiligt sein, um eine ausreichende Kontrolle sicherstellen zu können. Bei Vergaben nach der VO 1370/2007 ist eine Beteiligung der Auftraggeber an dem Unternehmen nicht erforderlich. Statt des „Wesentlichkeitskriteriums“ gilt ein Gebietskriterium, das die Leistungserbringung grundsätzlich auf das Gebiet der zuständigen Behörde begrenzt. Der EuGH hat nun klargestellt, dass bei „Inhouse-Vergaben“ ausschließlich die Vorgaben des allgemeinen Vergaberechts zu beachten sind. Die vergaberechtlichen Vorgaben (aber auch nur diese) der VO 1370/2007 finden keine Anwendung. Nach der Entscheidung des OLG hat die öffentliche Hand nun die Wahl. Sie kann nach allgemeinem Vergaberecht (inhouse) vergeben, sie kann eine Dienstleistungskonzession nach der VO 1370/2007 vergeben oder sie greift auf das der OLGEntscheidung zugrunde liegende Modell (Stadtratsbeschluss plus Weisung) zurück – auch diese Vergabe erfolgt nach der VO 1370/2007. Das Oberlandesgericht Düsseldorf hat die Frage, ob ÖPNVBetrauungen mit Weisungen dem Vergaberecht unterliegen, bereits am 3. Juli 2019 als Divergenzvorlage dem BGH unter­ breitet. Es bleibt daher abzuwarten, ob die – aus Sicht des Autors zutreffende – Auffassung des Thüringer Oberlandes­ gerichts sich bundesweit durchsetzen wird. Ihr Ansprechpartner Dr. Oliver Wittig Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 621 4208 20961 oliver.wittig@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 19 8 Neuordnung der Finanz­ verwaltung in Österreich geplant – ein Überblick Unter dem Schlagwort „Finanzamt Österreich“ soll die Organisation der Bundesfinanz­ verwaltung künftig effizienter gestaltet werden. Nach dem Gesetzesentwurf soll das Reformpaket zum 01.07.2020 in Kraft treten. Aufgrund der aktuellen politischen Situation in Österreich ist es derzeit jedoch nicht absehbar, ob diese Reform auch tat­ sächlich beschlossen wird. Ziele der Neuorganisation Im April dieses Jahres hat das österreichische Bundesministerium für Finanzen einen Gesetzesentwurf zur Neuorganisation der Bundesfinanzverwaltung präsentiert. 15 Jahre nach der letzten Finanzverwaltungsreform soll mit dem nun vorgeschla­ genen Paket den Entwicklungen im Bereich der Digitalisierung und Globalisierung begegnet und die Verfahren künftig effizienter abgewickelt werden. Unter dem Schlagwort „E-Government“ soll eine Verschlankung des Verwaltungsapparats erreicht und ein für den Steuerpflichtigen attraktiverer und flexiblerer Zugang zu den Abgabenbehörden – insbesondere auch durch den Ausbau von Online-Services – geschaffen werden. Der Gesetzesentwurf liegt derzeit dem zuständigen Budgetausschuss des öster­ reichischen Nationalrates zur Beratung vor. Aufgrund der jüngsten politischen Ent­ wicklungen (Aufkündigung der bisherigen Regierungskoalition, Ernennung einer Übergangsregierung, vorgezogene Nationalratswahlen Ende September 2019 etc.) kann derzeit aber nicht mit Sicherheit gesagt werden, ob die geplante Reform tat­ sächlich in Kraft treten wird. Im Folgenden finden Sie einen Überblick über die wesentlichen Aspekte der geplanten Neuordnung der Finanzverwaltung. Eckpunkte des Reformpakets Die bisherige Organisationsstruktur der österreichischen Finanzverwaltung, be­stehend aus 39 regionalen Finanzämtern, einem bundesweit zuständigen Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel und neun regionalen Zollämtern, soll künftig neu gestaltet werden: • Finanzamt Österreich • Finanzamt für Großbetriebe • Zollamt Österreich • Amt für Betrugsbekämpfung • Prüfdienst für lohnabhängige Abgaben und Beiträge Den neu geschaffenen Ämtern kommt eine bundesweite Zuständigkeit zu, die eine ortsunabhängige Durchführung von Abgabenverfahren ermöglichen soll. Eine Schließung von derzeit bestehenden Standorten ist grundsätzlich nicht geplant, sodass sich für die Steuerpflichtigen keine Änderungen von Ansprechpersonen ergeben sollten. 20 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Neue Zuständigkeiten und Aufgabenbereiche Dem Finanzamt Österreich kommt grundsätzlich eine um­fassende subsidiäre Zuständigkeit zu. Es soll künftig all jene Angelegenheiten, für die nicht bereits eine andere Behörde zuständig ist, übernehmen. Jedenfalls hat das Finanzamt Österreich die Aufgaben zu übernehmen, die mit Abgaben im Zusammenhang stehen, die bisher vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel erhoben wurden. Das Finanzamt für Großbetriebe soll nur für bestimmte Ab­gabepflichtige zuständig sein, insbesondere für folgende: • Abgabepflichtige mit einem Gewerbebetrieb oder einer Betriebsstätte mit Umsatzerlösen von mehr als 10 Millionen Euro in den letzten zwei Jahren • Körperschaften des öffentlichen Rechts, wenn die oben genannten Umsatzgrenzen überschritten werden; in diesem Fall ist das Finanzamt für Großbetriebe auch für sämtliche Betriebe gewerblicher Art dieser Körperschaft zuständig • Gesellschaften, die Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe im Sinne der österreichischen Verrechnungspreis­ vorschriften sind • Unternehmen, die Finanzdienstleistungen erbringen • Steuerpflichtige, die eine bestimmte Rechtsform aufweisen (z. B. Privatstiftungen), sowie gemeinnützige Bauvereinigungen • Unternehmensgruppen i. S. d. österreichischen Gruppen­ besteuerung, wenn zumindest für ein Mitglied sonst das Finanzamt für Großbetriebe zuständig ist • Abgabepflichtige, die Teil einer Organschaft sind, wenn der Organträger oder zumindest ein Organ in die Zuständigkeit des Finanzamtes für Großbetriebe fällt • Abgabepflichtige, die der begleitenden Kontrolle („Horizontal Monitoring“) unterliegen Für bestimmte Abgaben ist die Zuständigkeit des Finanzamts für Großbetriebe allerdings ausgeschlossen. Dies betrifft etwa die Grunderwerbsteuer, die Versicherungsteuer und die Rechtsgeschäftsgebühren. Eine Generalzuständigkeit des Finanzamts für Großbetriebe besteht demgegenüber für den Bereich der Rückerstattung von Quellensteuern (z. B. aufgrund von DBA oder der MutterTochter-Richtlinie). Anstatt der bisher bestehenden neun Zollämter soll es ab dem 01.07.2020 nur mehr ein einziges Zollamt, das „Zollamt Österreich“, geben, dessen Zuständigkeit sich im Wesentlichen an den bisherigen Aufgaben orientiert. Der Prüfdienst für lohnabhängige Abgaben und Beiträge (PLAB) wird die Lohnsteuerprüfung, die Sozialversicherungs­ prüfung und die Kommunalsteuerprüfung übernehmen und entweder für die Abgabenbehörde, die Österreichische Gesundheitskasse oder eine Gemeinde tätig. Das Amt für Betrugsbekämpfung soll zukünftig die bisher der Finanzpolizei, der Steuerfahndung und den Finanzämtern in ihrer Funktion als Finanzstrafbehörde übertragenen Aufgaben übernehmen. Fazit und Ausblick Die Neuorganisation der Bundesfinanzverwaltung entspricht einer langjährigen Forderung der österreichischen Wirtschaft und Bevölkerung, haben sich doch in den letzten Jahren die Rahmenbedingungen – insbesondere im Bereich der Digitali­ sierung und Globalisierung – stark geändert. Die vorgeschla­ genen Maßnahmen sind begrüßenswert und stellen die Wei­ chen für eine zeitgemäße und zukunftsorientierte Gestaltung der öffentlichen Verwaltung. Dies zeigt sich etwa im Ausbau der österreichischen Online-Services wie etwa „FinanzOnline“ und der elektronischen Zollanmeldung. Es bleibt abzuwarten, ob es aufgrund der genannten politi­ schen Situation in Österreich tatsächlich zu einer zügigen Umsetzung des Reformpakets kommt. Ihre Ansprechpartner Alexander Stieglitz Ernst & Young Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. Telefon +43 1 211 70 1023 alexander.stieglitz@at.ey.com Stefan Reinisch Ernst & Young Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. Telefon +43 1 211 70 1215 stefan.reinisch@at.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 21 9 Erweiterte Möglichkeiten zur Rücklagenbildung bei Regiebetrieben Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei Urteilen vom 30.01.2018 – Az. VIII R 42/15 und VIII R 15/16 – zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen die Bildung von Rücklagen in einem Regiebetrieb zulässig ist. Dabei ist er zu dem Er­ gebnis gekommen, dass ein in Form eines Regiebetriebs organisierter Betrieb gewerb­ licher Art (BgA) Rücklagen ebenso wie ein als Eigenbetrieb geführter BgA oder eine Kapitalgesellschaft ohne Beachtung zusätzlicher Voraussetzungen bilden kann. BFH, Urteile vom 30.01.2018, sowie BMF, Schreiben vom 28.01.2019 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 28.01.2019 hierauf reagiert und sich insoweit unter Änderung seiner bisherigen Auffassung der Rechtsprechung des BFH angeschlossen. Diese Rechtsauffassung eröffnet für juristi­ sche Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgAs eine Chance zur Kapitalertrag­ steuerentlastung und bietet interessante Gestaltungsmöglichkeiten. Die Entscheidungen des BFH Der BFH hat sich in zwei Parallelentscheidungen vom 30.01.2018 mit der Frage der Möglichkeit zur Rücklagenbildung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei Regiebetrieben beschäftigt. Die Regelung enthält eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbstständigkeit von BgAs keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Damit fällt Kapitalertragsteuer an, soweit der Gewinn nicht zulässigerweise den Rücklagen zugeführt wird. Im ersten Fall (Az. VIII R 42/15) ging es um den gewinnträchtigen BgA einer kom­ munalen Gebietskörperschaft, der städtische Schwimmbäder verpachtete und eine Beteiligung an einer GmbH hielt. Der BgA verfügte über kein eigenes Bankkonto. Aus den freiwillig aufgestellten Jahresabschlüssen war allerdings erkennbar, dass die Gewinne auf einem verzinslich geführten Verrechnungskonto dem Regiebetrieb weiter zur Verfügung stehen sollten. Grundlage hierfür war ein Magistratsbeschluss, der vorsah, dass die Gewinne durch „Stehenlassen“ in der Bilanz vorgetragen werden sollten, um Mittel zur Modernisierung und Sanierung der Bäder anzusammeln. Die Steuerpflichtige sah damit die Gewinne als den Rücklagen zugeführt an und gab keine Kapitalertragsteueranmeldung ab. Nach Ansicht der Finanzverwaltung galten die handelsrechtlichen Jahresüber­ schüsse des BgA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG als an die Klägerin aus­ geschüttet, sodass sie gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer zehnprozentigen Kapitalertragsteuer unterlägen. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Zuführung zu den Rücklagen lägen nicht vor, da ein zeitnaher Nachweis der Investitionsabsicht nicht erfolgt sei. Die „pauschale zukünftige Ver­ wendungsfiktion“ genüge hierfür nicht. 22 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Das Finanzgericht folgte dem Finanzamt, die Revision der Steuerpflichtigen war jedoch erfolgreich. Der BFH führte aus, dass die Bildung einer Rücklage auch bei einem als Regiebetrieb geführten BgA möglich sei und die für Eigenbetriebe geltenden Grundsätze auch für Regiebetriebe gelten müssen. Der Gesetzgeber verfolge mit den Regelungen zu BgAs grundsätzlich das Ziel, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen. Die Aus­ schüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den BgA als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruhe auf dem Gedanken, den BgA zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine „virtuelle Kapitalgesellschaft“ zu behandeln. Dieser Gedanke gelte sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasse grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des BgA nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungs­ ebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspreche die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auf­ lösung die zweite Besteuerungsebene auslösen. Dabei folgt der BFH nicht der Auslegung der Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur bei Nachweis eines bestimmten Verwendungszwecks zuzulassen sei. Für diese zusätzlichen Voraussetzungen fehlt nach Ansicht des BFH eine gesetzliche Grundlage. Gewinne sind danach schon dann als den Rücklagen zugeführt anzusehen, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Trägerschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt worden sind. Der BFH hatte zuvor bereits für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes „Stehenlassen“ der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des BgA ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht. Von dieser Rechtsprechung ist nun grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu berück­ sichtigen, dass bei einem Regiebetrieb – im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb – kein Ausschüttungsbeschluss erforder­ lich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des BgA zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft grundsätz­ lich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind. Im vorliegenden Fall konnte nach Auffassung des BFH aus­ reichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollten. Die Parallelentscheidung des BFH vom 30.01.2018 (Az. VIII R 15/16) betrifft die Rücklagenbildung eines Berufsverbandes in Form einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, der auch einen BgA in Form eines Regiebetriebs unterhielt. Auch hier bejahte der BFH die Möglichkeit zur Rücklagen­bildung. Die Entscheidungsgründe stimmen im Wesentlichen mit denen des o. g. Urteils überein. Die Reaktion der Finanzverwaltung: BMF-Schreiben vom 28.01.2019 Das BMF reagierte auf diese BFH-Urteile mit Schreiben vom 28.01.2019. Dieses aktualisierte Anwendungsschreiben zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG tritt an die Stelle des BMFSchreibens vom 09.01.2015. Ursprünglich vertrat das BMF die Auffassung, dass der Gewinn eines Regiebetriebs infolge des Gesamtdeckungsprinzips grundsätzlich als ausgeschüttet gilt, sodass insoweit stets Kapitalertragsteuer anfiel. Eine Ausnahme sollte nur für solche Gewinne gelten, die den Rücklagen zugeführt wurden. Die Rücklagenbildung wiederum sollte nur insoweit möglich sein, als die Zwecke des BgA ohne diese nicht erfüllt werden können. Nur in diesem Fall war eine sog. Mittelreservierung für be­stimmte Vorhaben des BgA – wie z. B. die Anschaffung von Anlagevermögen – zulässig, was entsprechend nachzuweisen war. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 23 Erweiterte Möglichkeiten zur Rücklagenbildung bei Regiebetrieben Nach dem neuen BMF-Schreiben vom 28.01.2019 ist eine Rücklagenbildung – entsprechend der BFH-Rechtsprechung – anzuerkennen, soweit „anhand objektiver Umstände nachvoll­ zogen und überprüft werden kann, dass der handelsrechtliche Gewinn durch Stehenlassen dem Regiebetrieb als Eigenkapital zur Verfügung stehen soll“. Dabei wird nach Ansicht der Finanzverwaltung als objektiver Umstand insbesondere ein förmlicher Beschluss der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft anerkannt, der spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirt­ schaftsjahrs des BgA gefasst worden sein muss. Derzeit ist noch nicht klar, wie jeder andere objektive Nachweis in der Praxis geführt werden kann. Wir empfehlen daher im Zweifel eine entsprechende Beschlussfassung. Eine zulässige Rücklagenbildung liegt wie bisher auch ohne Beschluss des zuständigen Gremiums bei Mittelreservierungen vor, die aufgrund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt und bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z. B. reinvestiert oder zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Soweit Dividenden im Zuge einer Kapitalerhöhung wieder in die ausschüttende Kapitalgesellschaft eingelegt werden, stellt dies ebenfalls weiterhin eine zulässige Rücklagenbildung dar. Nach Rn. 70 des BMF-Schreibens vom 28.01.2019 sind die Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden. Chancen zur Kapitalertragsteuerersparnis für BgAs bei zu erwartenden Verlusten Die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung eröffnet durch die erweiterte Rücklagenbildung in Form des Stehen­ lassens von Gewinnen neue Möglichkeiten zur Vermeidung einer Kapitalertragsteuerbelastung für Regiebetriebe. BgAs mit schwankenden Ergebnissen bzw. drohenden Verlusten in Folgejahren können diese Chance durch Stehenlassen von 24 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Gewinnen zur Deckung künftiger Verluste nutzen. Sofern auf der Ebene der Trägerkörperschaft Liquiditätsbedarf besteht, kann dem durch Hingabe eines Darlehens seitens des Regie­ betriebs Rechnung getragen werden. Die Tilgung des Dar­ lehens wiederum wäre kapitalertagsteuerneutral möglich. Sofern Sie die neuen Möglichkeiten, die diese geänderte Rechtsauffassung bietet, nutzen möchten oder sonstige Fragen im Zusammenhang mit der Rücklagenbildung bei Regiebetrieben haben, sprechen Sie uns jederzeit gerne an. Ihre Ansprechpartnerinnen Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Nicole Kuhn Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25552 nicole.kuhn@de.ey.com 10 Kommunale Wirtschafts­ förderung: beihilfenrechtlich zulässig? Mit Schreiben vom 31.01.2019 hat die Europäische Kommission das Prüfverfahren zu Beihilfen im Bereich der Wirtschaftsförderung geschlossen. Hierbei handelte es sich aber nicht um einen „Freispruch erster Klasse“. Die Maßnahmen würden nur nicht weiter geprüft, da keine entsprechende Beschwerde vorliege. Die Zweifel der Kommission an der Beihilfenkonformität blieben. Nach Art. 107 Abs. 1 AEUV sind „staatliche Mittel oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen […] den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar“, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beein­ trächtigen. Liegt eine nicht gerechtfertigte Beihilfe vor, muss diese grundsätzlich bei der Europäischen Kommission notifiziert werden. Eine Ausnahme wird für Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Inter­ esse (DAWI) vorgesehen. Der europarechtliche Begriff der DAWI kann, vereinfacht, mit der Daseinsvorsorge im deutschen Sprachgebrauch gleichgesetzt werden. Sollen Unternehmen eine DAWI erbringen, so gelten die Wettbewerbsregeln nur, soweit ihre Anwendung nicht die Erfüllung der DAWI-Aufgaben verhindert. Wird demnach ein Unternehmen durch das Beihilfenrecht an der Erbringung von DAWI-Tätigkeiten gehindert, können Ausnahmen vom Beihilfenverbot gestaltet werden. Im Freistellungsbeschluss 2012/21/EU vom 20.12.2011 ist festgelegt, unter welchen Voraussetzungen staatliche Beihilfen, die bestimmten, mit der Erbringung von DAWI betrauten Unternehmen als Ausgleich gewährt werden, als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden und demzufolge von einer Notifizierungspflicht befreit sind. In der Regel werden Unternehmen oder sonstigen wirtschaftlichen Einheiten die zu erbringenden Verpflichtungen durch einen „Betrauungsakt“ auferlegt. Nach Art. 9 des Freistellungsbeschlusses haben die Mitgliedstaaten alle zwei Jahre der Kommission eine Übersicht über die betrauten Leistungen zu übermitteln. Die Übermittlung dieser Informationen zum Bereich der kommunalen Wirtschafts­ förderung nahm die Kommission zum Anlass, eine repräsentative Auswahl von Fällen zu prüfen. Sie kam dabei zu der Auffassung, dass die Förderungen möglicherweise nicht im Einklang mit dem Beihilfenrecht erfolgten, und leitete eine weitergehende Prüfung ein. Die vorläufigen Prüfungsergebnisse stellen wir unter (1) dar, bevor wir uns unter (2) mit den Auswirkungen für die Praxis befassen. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 25 Kommunale Wirtschaftsförderung: beihilfenrechtlich zulässig? (1) Das Schreiben der Kommission (SA.44264) Die von der Kommission geprüften Maßnahmen betrafen im Wesentlichen folgende Bereiche: stützung örtlicher Unternehmen, die Anziehung neuer Unternehmen und die Schaffung von Beschäftigungsmöglichkeiten gesehen. • Betrieb von Kongresszentren, Kultur- und Mehrzweckveranstaltungsorten • (Start-up-)Unternehmensförderung • Betrieb von Sportanlagen • Betrieb von F&E-Einrichtungen • lokale Breitbandinfrastrukturen • lokale Marketing- und Tourismusdienstleistungen Allerdings hat die Kommission entschieden, das eine allge­ meine Förderung der Wirtschaftstätigkeit nicht ausreicht. Vielmehr müsse noch ein Nutzen für die Bürger oder die Gesellschaft als Ganzes hinzukommen. Ein Schwerpunkt der Prüfung der Kommission konzentrierte sich auf die Frage, ob tatsächlich eine DAWI vorlag. Nach Art. 106 Abs. 2 AEUV muss das Unternehmen mit der Erbringung von Dienstleistungen betraut sein, die ein Wirt­ schaftsteilnehmer, der in seinem eigenen kaufmännischen Interesse handelt, nicht oder nicht im gleichen Umfang oder nicht zu den gleichen Bedingungen übernommen hätte. Kann die Dienstleistung aber vom Markt zu normalen Markt­ bedingungen zufriedenstellend erbracht werden, ist die Auf­erlegung einer DAWI nicht notwendig. Die Kommission beschränkt sich auf eine Offenkundigkeitsprüfung. Außerdem ist die Kommission der Auffassung, dass die Dienstleistung, die als DAWI eingestuft werden soll, zum Wohle der Bürger oder im Interesse der Gesellschaft als Ganzes erbracht werden muss. Bei vielen der untersuchten Maßnahmen ist die Kommission der Auffassung, dass diese durchaus zur wirtschaftlichen Entwicklung einer bestimmten Region beitragen. Der Beitrag zur Entwicklung der Region wurde teilweise durch die Unter­ 26 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Auch die Kommission trifft hier jedoch keine abschließende Bewertung und sieht ein, dass es innerhalb der Wirtschafts­ förderung weiterhin „genuine DAWI“-Tätigkeiten geben kann. Namentlich führt sie hier an • die Vermietung einer Stadthalle an lokale Verbände oder neu gegründete Unternehmen zu moderaten Preisen und • kulturelle Veranstaltungen im kleineren Rahmen. (2) Bedeutung für die Praxis Viele der von der Kommission aufgegriffenen Tätigkeiten sind nunmehr von der Allgemeinen Freistellungsverordnung (AGVO) erfasst. Es ist erklärtes Ziel der Kommission, mög­ lichst viele Beihilfenmaßnahmen über das System der AGVO zu erfassen. Ist eine beihilfenrechtliche Rechtfertigung über die AGVO (auch) möglich, sollte geprüft werden, ob nicht eine solche erfolgen sollte. Auch bei bereits vorhandenen Betrauungen kann geprüft werden, ob diese aufgrund der veränderten beihilfenrecht­ lichen Regelungen nicht besser unter die AGVO zu fassen sind. Allerdings bleibt der Freistellungsbeschluss natürlich weiter­ hin anwendbar. Auch in Fällen der Wirtschaftsförderung kann dargestellt werden, dass diese den Anforderungen an die DAWI entsprechen. Beispiele hat die Kommission bereits benannt und es bestehen weitere Anwendungsmöglichkeiten. Sofern Sie aber für Maßnahmen der Wirtschaftsförderung eine neue Betrauung vornehmen, sollten Sie prüfen und trans­ parent darstellen, wie die Maßnahme dem Allgemeinwohl dient. Ihre bisherigen Betrauungen sollten Sie diesbezüglich ebenfalls auf Ergänzungsbedarf untersuchen. Ihre Ansprechpartner Dr. Oliver Wittig Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 621 4208 20961 oliver.wittig@de.ey.com Fabian Dietl Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 89 14331 27089 fabian.dietl@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 27 11 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund: Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter Im EY Public Services Newsletter 129 (Februar 2018) hatten wir über die aktuelle BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 10.05.2017) zu Ergebnisabführungsverträgen mit variabler Ausgleichszahlung berichtet. Als Reaktion hierauf hat der Gesetzgeber mit § 14 Abs. 2 KStG erstmals Voraussetzungen kodifiziert, unter denen eine ertragsteuer­ liche Organschaft bei Vereinbarung variabler Ausgleichszahlungen anerkannt wird. Neuregelung des § 14 Abs. 2 KStG Die Anerkennung variabler Ausgleichszahlungen in Organschaftsfällen war bereits in der Vergangenheit Gegenstand verschiedener Gerichtsentscheidungen. Die Finanzverwaltung hatte bisher auf die Rechtsprechung, die die Anerkennung varia­ bler Ausgleichszahlungen stets verneinte, mit einem Nichtanwendungserlass (vgl. BMF-Schreiben vom 20.04.2010) reagiert. Nachdem der BFH allerdings mit Urteil vom 10.05.2017 seine bisherige Auffassung bestätigte, war fraglich, wie sich die Finanzverwaltung nunmehr positionieren würde. Der Gesetzgeber hat nun jedoch mit § 14 Abs. 2 KStG eine Regelung geschaffen, die die BFH-Rechtsprechung faktisch aushebelt. Die Finanzverwaltung kann damit grundsätzlich an ihrer bisherigen Praxis festhalten. Allerdings ergeben sich im Hinblick auf die Auslegung der neuen Vor­ schrift verschiedene Zweifelsfragen, die noch nicht endgültig geklärt sind. Unklar ist insbesondere die Anwendung im Fall inkongruenter Ergebnisverteilungen. Hintergrund der Neuregelung Aktienrechtlich legt § 304 Abs. 1 AktG zum Schutz des Minderheitsgesellschafters fest, dass ein angemessener Ausgleich an diesen zu zahlen ist. Dieser bemisst sich gemäß § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG danach, was nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Aussichten voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. Konkrete aktienrecht­ liche Vorgaben zur Höhe bestehen nicht. Es steht den Vertragsparteien allerdings frei, neben dem Fixbetrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG einen ergänzenden varia­ blen Ausgleich zu vereinbaren. Auch erscheint aktienrechtlich ein alleiniger variabler Betrag zulässig. Steuerlich ist die Organgesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn (§ 14 Abs. 1 KStG) an den Organträger abzuführen. Sofern ein Ergebnisabführungsvertrag Aus­ gleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter vorsieht, ist dies allerdings auch im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft grundsätzlich möglich, wie § 16 KStG bereits in der Vergangenheit spiegelte. Allerdings stellt sich die Frage, wie die­ ser Ausgleich zu bemessen ist, damit die Anerkennung der steuerlichen Organ­ schaft nicht infrage steht. Die Finanzverwaltung hat bisher alle aktienrechtlich zulässigen Vereinbarungen anerkannt. Der BFH dagegen sah Ausgleichszahlungen nur in Höhe eines festen 28 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Mindestbetrags nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG als zulässig an. Damit waren sämtliche bestehenden Vereinbarungen, die variable Komponenten enthielten, nicht mehr anzuerkennen. Dies betraf auch viele Querverbundsmodelle. Durch die Re­aktion des Gesetzgebers in Form der Einführung des § 14 Abs. 2 KStG sollten gerade auch diese Fälle „gerettet“ werden. Die Regelung des § 14 Abs. 2 KStG § 14 Abs. 2 KStG sieht vor, dass „der ganze Gewinn auch dann als abgeführt […] gilt, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag i. S. d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Aus­ gleichszahlungen vereinbart und geleistet werden. Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnab­ führungsvertrag hätte geleistet werden können.“ Damit ist klargestellt, dass grundsätzlich sowohl die Verein­ barung fester als auch diejenige zusätzlicher variabler Aus­ gleichszahlungen steuerlich unschädlich sein sollen, sofern insgesamt der fiktive Gewinnanteil nicht überschritten wird. Unklarheit bei Tracking Stocks und inkongruenten Gewinnverteilungen Unklarheit besteht allerdings u. a. in zwei Fällen, die gerade im Bereich der öffentlichen Hand von großer praktischer Bedeutung sind: • Tracking-Stock-Modelle, bei denen sich die variablen Ausgleichszahlungen nicht am Gesamtergebnis der Organ­ gesellschaft, sondern am Ergebnis bestimmter Bereiche orientieren • Organgesellschaften mit inkongruenter Gewinnverteilung Tracking-Stock-Modelle Tracking-Stock-Modelle zeichnen sich dadurch aus, dass sich die variablen Ausgleichszahlungen nicht am Gesamtergebnis der Organgesellschaft, sondern am Ergebnis bestimmter Geschäftsbereiche orientieren. Damit kann es im Fall einer Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbereichen in einer Gesellschaft dazu kommen, dass der außenstehende Gesell­ schafter mehr erhält, als ihm gemessen am (saldierten) Gesamtergebnis der Organgesellschaft zustehen würde. Grundsätzlich sind solche Modelle außerhalb von Organ­ schaften steuerlich zulässig. Fraglich ist jedoch, ob der Minderheitsgesellschafter im Tracking-Stock-Organschaftsfall das (oder eben mehr) erhält, „was ohne Gewinnabführungs­ vertrag hätte geleistet werden können“. Maßgeblich für diesen Vergleich ist nach dem Gesetzeswortlaut die fiktive Dividende, die dem Kapitalanteil des Gesellschafters entspricht. Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass Tracking-StockModelle über Organschaften im Fall von Querverbundsunter­ nehmen mit öffentlich-rechtlichem Mehrheitsgesellschafter weiterhin möglich seien. In diesen Fällen sei für den o. g. Vergleich lediglich der gewinnbringende Bereich, an dem der Außenstehende beteiligt ist, zu betrachten. Der Verlust­ bereich sei hingegen rechnerisch bei der Ermittlung des Maxi­ malbetrags nach § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG unbeachtet zu las­ sen. Dies wird damit begründet, dass Tracking-Stock-Modelle in Querverbundsfällen gerade darauf ausgerichtet sind, dass den Anforderungen des § 8 Abs. 7 Nr. 2 Satz 2 KStG genügt wird, weil die Verluste im Ergebnis ausschließlich von juristi­ schen Personen des öffentlichen Rechts getragen werden. Ob diese Ansicht angesichts des Gesetzeswortlauts haltbar ist, erscheint allerdings nicht sicher. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 29 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund: Ausgleichzahlungen an außenstehende Gesellschafter Dies gilt insbesondere deshalb, da im Gesetzgebungsverfahren diskutiert wurde, jedenfalls bei Eigengesellschaften i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG eine Begrenzung auf die Ergebnisse bestimmter Tätigkeiten zuzulassen. Die Bundesregierung und der Bundes­ tag hatten jedoch seinerzeit eine entsprechende Anfrage unbeantwortet gelassen. Inkongruente Gewinnverteilung Sofern der außenstehende Gesellschafter außerhalb von Tracking-Stock-Modellen an einer Gewinnausschüttung mit einer gegenüber seiner Beteiligungsquote höheren Quote (inkongruente Gewinnverteilung) beteiligt ist, stellt sich ebenfalls die Frage der Vereinbarkeit mit § 14 Abs. 2 KStG. Zwar ist auch eine solche Gewinnverteilung außerhalb von Organschaftsgestaltungen steuerlich zulässig; der Gesetzes­ wortlaut (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG) spricht hier jedoch gegen die steuerliche Anerkennung, da keine Orientierung am Kapitalanteil erfolgt. Allerdings könnte argumentiert werden, dass § 14 Abs. 2 KStG nur die Begrenzung des Höchstbetrags im Vergleich zu Nicht-Organschaftsfällen regeln möchte und eine gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede damit bei der Höchstbetragsberechnung im Vergleichsfall jeweils mit zu berücksichtigen sei. Wie sich die Finanzverwaltung hierzu positionieren wird, bleibt abzuwarten. Ausblick Es ist zu begrüßen, dass der Gesetzgeber durch die gesetz­ liche Neuregelung die BFH-Rechtsprechung ausgehebelt und mit der Anerkennung zusätzlicher variabler Ausgleichs­ zahlungen grundsätzlich Klarheit für die Steuerpflichtigen geschaffen hat. Dennoch verbleiben gerade im Bereich der auch für die öffentliche Hand relevanten Bereiche der TrackingStock-Modelle und bei inkongruenten Gewinnausschüttungen Unklarheiten, die das Risiko der steuerlichen Nichtanerken­ nung des Querverbundes beinhalten. Es sollte daher darüber nachgedacht werden, ob eine „steuerfeste“ Neuausrichtung durch Vereinbarung fester Zahlungen in Betracht kommt. Sofern Sie Fragen zu der o. g. Thematik haben, sprechen Sie uns jederzeit gerne an. Ihre Ansprechpartnerinnen Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Nicole Kuhn Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25552 nicole.kuhn@de.ey.com 30 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 12 Die deutsche Smart-CityLandschaft unter der Lupe Deutsche Städte werden Smart Cities? Was EY gemeinsam mit dem Branchenverband Bitkom und Fraunhofer herausgefunden hat Ihre Ansprechpartner Thomas Losse-Müller Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 40 36132 22765 thomas.losse-mueller@de.ey.com Nadja Gläser Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 511 8508 25699 nadja.glaeser@de.ey.com Das Konzept der Smart City ist bereits seit Jahren ein ungebrochener Trend in der internationalen Stadtentwicklung. In Deutschland hat die Entwicklung vergleichs­ weise spät eingesetzt. Durch den Einsatz neuer Technologien sollen vernetzte Infra­ strukturen entstehen, um städtischen Herausforderungen wie der Energie- und Verkehrswende zu begegnen. EY ist einer der Partner der vom Branchenverband Bitkom und vom FraunhoferInstitut für Experimentelles Software Engineering (IESE) durchgeführten SmartCity-Atlas-Studie, die den aktuellen Stand der Digitalisierung in deutschen Städten näher beleuchtet. Der Atlas ermöglicht nun erstmals eine umfassende Übersicht über die zahlreichen sich entwickelnden Smart-City-Initiativen in Deutschland. Hierbei wurden die Digitale Agenda, die Organisationsstrukturen wie auch lokale Partnernetzwerke in den Städten betrachtet. Darüber hinaus zeigt der Atlas be­deutende Projekte und Schwerpunktthemen in den jeweiligen Städten auf. Hand­ lungsfelder für Digitalisierung sind insbesondere die Bereiche Verwaltung, Mobilität, Energie und Umwelt, Gesundheit, Bildung, Handel, Gesellschaft, Sicherheit, IT-Infra­ struktur und Datenplattformen. Dabei wurde u. a. festgestellt, dass • Nordrhein-Westfalen und Baden-Württemberg besonders viele Städte mit Digitali­ sierungsinitiativen haben und für die Digitalisierung der Städte spezielle Förder­ programme anbieten; • sich die Städte generell nicht zum Ziel setzen sollten, alles auf einmal zu digitali­ sieren; vielmehr ist es den Befragten zufolge sinnvoll, schlanke Strategieprozesse aufzusetzen und eine zentrale Institution zu schaffen, bei der alle Fäden zusammenlaufen. Hier gelangen Sie zur gesamten Studie: www.bitkom.org/sites/default/files/2019-03/190318-Smart-City-Atlas.pdf EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 31 13 Neuerungen für gemeinnützige Körperschaften Ein kurzer Überblick über wichtige Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Gemeinnützige Körperschaften müssen sich parteipolitisch neutral verhalten Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 10.01.2019, Az. V R 60/17, festgestellt, dass die allgemeine Verfolgung politischer Zwecke durch Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung keinen gemeinnützigen Zweck erfüllt. Zwar dürfen Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden, wenn dies „in geistiger Offenheit“ erfolgt; die Verfolgung politischer Zwecke ist gemeinnützigen Körperschaften jedoch nur mög­ lich, wenn sich diese konkret auf einen im Katalog des § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zweck bezieht. Zudem hat sich eine gemeinnützige Körperschaft partei­ politisch neutral zu verhalten. Bei der Auslegung der gemeinnützigen Zwecke gem. § 52 AO sind die Begriffe, im vorliegenden Fall „Volksbildung“ und „demokratisches Staatswesen“, eng auszulegen. Gemeinnützige Organisationen, die politische Bildung fördern, dürfen damit zwar grundsätzlich politisch informieren. Ihre Kampagnen dürfen aber nicht vorrangig auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung zur Durchsetzung der eigenen Auffassung gerichtet sein. Insbesondere Körperschaften, deren Tätigkeit stark auf die Verfolgung politischer Zwecke durch Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung gerichtet ist, ist anzuraten, dass sie ihre Satzung dahin gehend überprüfen, ob die darin formulierten Zwecke dem Katalog des § 52 Abs. 2 AO entsprechen. Zudem müssen sie in ihrer tatsächlichen Geschäftsführung darauf achten, dass sie sich auf die in der Satzung definierten Zwecke fokussieren. Soweit weitere Zwecke verfolgt werden sollen, ist gemeinnützigen Körperschaften anzu­ raten zu überprüfen, ob diese Zwecke gemeinnützig im Sinne der Abgabenordnung sind, und dann ggf. die in der Satzung enthaltenen Zwecke zu ergänzen. Kongress- und Tagungsveranstaltungen als steuerbegünstigte Zweckbetriebe Gemäß § 68 Nr. 8 AO sind „Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen“ steuerbegünstigte Zweckbetriebe („Bildungszweck­ betriebe“). In seinem Urteil vom 21.06.2017 (Az. V R 34/16) hatte der Bundes­ finanzhof (BFH) Gelegenheit, die Voraussetzungen dieses Zweckbetriebs weiter zu konkretisieren. 32 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Im entschiedenen Fall verfolgte ein gemeinnütziger Verein die gemeinnützigen Zwecke der Volks- und Berufsbildung sowie der Studentenhilfe, indem er laut Satzung die Nutzung freier Software im Sinne der „Open-Source-Definition“, die Möglich­ keit der freien Kommunikation und die Bereitstellung von Informationen in Datennetzen förderte. Zur Verwirklichung dieser Zwecke veranstaltete der Verein in der Regel einmal jährlich einen „E-Day“ sowie einen „E-Congress“. Dabei han­ delte es sich um Veranstaltungen für die „E-Community“, zu der Anwender und Programmierer gehören. Die Konferenzen bestanden aus Vorträgen, Diskussionen und der gemeinsa­ men Programmierung freier Software. Um die Teilnahmege­ bühren möglichst niedrig zu halten, wurde vom Verein ein Sponsoringprogramm aufgesetzt. Das zuständige Finanzamt war der Auffassung, dass der Verein mit den Veranstaltungen und dem dazugehörigen Sponsoring einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründete, da der Verein als Messe-, Ausstellungs- und Kongressveranstalter zu behandeln sei. Der Verein machte dagegen geltend, dass es sich bei den „E-Day“- und „E-Congress“-Ver­ anstaltungen um steuerbegünstigte Zweckbetriebe handle, sodass der Verein von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit sei und der ermäßigte Umsatzsteuersatz in Höhe von sieben Prozent gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zur Anwendung komme. Das Finanzgericht Köln wies die Klage des Vereins ab und bestätigte die Auffassung des Finanz­ amtes. Der BFH schloss sich im Revisionsverfahren der Auf­ fassung des Vereins an und entschied, dass es sich bei den o. g. Veran­staltungen des Vereins um steuerbegünstigte Zweckbetriebe gem. § 68 Nr. 8 AO handelt. Hinsichtlich der Frage, ob der ermäßigte Umsatzsteuersatz zur Anwendung kommt, verwies der BFH die Sache zur anderweitigen Ver­ handlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Der BFH führt in seinem Urteil aus, dass es sich bei dem Ver­ ein zwar nicht um eine Volkshochschule oder um eine allge­ mein anerkannte Einrichtung der Erwachsenenbildung handle, wohl aber um eine andere steuerbegünstigte Einrichtung im Sinne des § 68 Nr. 8 AO. Die vom Verein durchgeführten Kon­ gresse stellen laut BFH Veranstaltungen belehrender Art im Sinne dieser Vorschrift dar, an die keine besonderen inhalt­ lichen Anforderungen zu stellen seien. Es genüge, dass bei den Veranstaltungen überwiegend Vorträge gehalten werden, die „naturgemäß belehrenden Charakter haben“. Der BFH legt somit den Begriff der „Veranstaltungen belehrender Art“ weit aus. Die strengeren Anforderungen der umsatzsteuerlichen Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die nur solche Kurse umfasse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Aus­ bildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu qualifi­ zieren seien, seien im Übrigen nicht auf die Zweckbetriebsvor­ schrift des § 68 Nr. 8 AO zu übertragen. Die Regelungen zu § 68 Nr. 8 AO im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) wurden mit BMF-Schreiben vom 31.01.2019 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil inzwischen entsprechend ergänzt. Zur Umsatzsteuer führt der BFH aus, dass für die Veranstal­ tungen des Vereins grundsätzlich die Voraussetzungen der Steuersatzermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erfüllt sein können. Zur Klärung dieser Frage seien aber weitere Feststellungen des Finanzgerichts dahin gehend erforderlich, ob der Verein mit seinen Veranstaltungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern trete, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Steuersatzermäßigung am Markt anböten. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass diese Regelung entspre­ chend den unionsrechtlichen Vorgaben eng auszulegen ist. Das FG Köln wird sich mit dieser Frage im zweiten Rechtsgang beschäftigen. Ihre Ansprechpartner Thilo Scharfenecker Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 711 9881 18877 thilo.scharfenecker@de.ey.com Christiane Freund Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 14896 christiane.freund@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 33 14 Kommunale Schwimmbäder – ein vielschichtiges Thema Kommunale Schwimmbäder werden als wichtige Infrastruktur von Bürgern geschätzt. Im Betrieb verursachen sie jedoch einen erheblichen Zuschussbedarf für die Kommunen, da die Kosten i. d. R. nicht durch die Eintrittsgelder gedeckt werden können. In Zukunft bedarf es verstärkter Anstrengungen und Überlegungen, um die Schwimmbadinfra­ struktur in Deutschland wirtschaftlicher zu gestalten und auf diesem Wege ein aus­ reichendes Angebot an Bädern vorhalten zu können. In dieser Ausgabe haben wir für Sie das Thema „Kommunale Schwimmbäder“ besonders auf­ bereitet. In der Praxis ergeben sich diesbezüglich regelmäßig komplexe und vielfältige Fragestellungen, die wir aus verschiedenen Blickwinkeln für Sie interdisziplinär beleuchten möchten. Sie finden daher nach­ folgend unseren Leitartikel mit Ausführungen zu den relevanten Themenkreisen Recht, Steuern und Immobilienwirtschaft. Einführung Kommunale Schwimmbäder sind ein wesentlicher Bestandteil der örtlichen Daseins­ vorsorge und stellen einen wichtigen Standortfaktor für Kommunen und Städte dar. Sie gewährleisten eine Sicherstellung des Schulschwimmens sowie des vereinsge­ bundenen Schwimmsports und werden als wichtige Freizeit- und Begegnungsstätte von den Bürgern geschätzt. Der Erhalt und der Betrieb von öffentlichen Schwimmbädern stellen jedoch eine erhebliche finanzielle Belastung für die Kommunen dar. Im Sinne des öffentlichen Auf­ trags der kommunalen Daseinsvorsorge erheben die Kommunen sozialverträgliche Eintrittsgelder. Aufgrund dessen ist ein Schwimmbetrieb i. d. R. kostendeckend nicht möglich und verursacht daher einen erheblichen Zuschussbedarf bei den Kommunen. Ein durchschnittliches Hallenbad in Deutschland weist beispielsweise einen Kosten­ deckungsgrad zwischen 30 und 40 Prozent auf. Insbesondere Freibäder stellen sich mit einem Kostendeckungsgrad von durchschnittlich unter 30 Prozent als defizitär dar, weil sich die Nutzung nur auf wenige Monate im Jahr beschränkt und extrem von der Wetterlage abhängt. Bei vielen Bädern besteht zudem kurz- bis mittelfristig ein erheblicher Sanierungs- und Modernisierungsbedarf. Gemäß der Deutschen Lebens-Rettungs-Gesellschaft e. V. (DLRG) werden durch­ schnittlich 80 öffentliche Schwimmbäder im Jahr geschlossen. Zum Erhalt der deutschen Bäderlandschaft sind für Länder und Kommunen abge­ stimmte Gesamtkonzepte zu entwickeln. Dabei sind die Anforderungen der Nutzer wie auch rechtliche und steuerliche Fragen umfassend zu beleuchten. Berücksichtigung des Nutzerbedarfs Im Rahmen der Umsetzung von Bäderprojekten hat es sich als zielführend erwiesen, die verschiedenen Nutzergruppen (Schulen, örtliche Vereine, sachkundige und inte­ ressierte Bürgerinnen und Bürger sowie weitere Akteure) frühzeitig in den Prozess einzubinden und somit ein Höchstmaß an Transparenz, Partizipation und Akzeptanz zu schaffen. Zudem können auf diese Weise insbesondere die Wünsche und Anre­ gungen der privaten Badegäste aufgenommen werden, deren Besuche für einen 34 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 kostenoptimierten Betrieb entscheidend sind. Die Einbindung der Nutzer kann beispielsweise durch die Gründung von Arbeitskreisen und/oder die Durchführung von Workshops erfolgen. Zur Ableitung eines zukunftsfähigen Badkonzepts können neben den politischen Rahmenbedingungen der zuständigen Kommune und ggf. vorhandenen Untersuchungen (z. B. einer Machbarkeitsstudie oder Konkurrenzanalyse) der Nutzerbe­ darf sowie Hinweise und Anregungen der o. g. Nutzergruppen in den Entscheidungsprozess aufgenommen werden. Auf diesem Weg können gemeinsam alternative Umsetzungs­ varianten und Betriebsformen für ein Schwimmbad, Maßnah­ men zur Kostenoptimierung des Schwimmbadbetriebs oder auch die Priorisierung von Nutzerwünschen erarbeitet werden. Möglicherweise ist es auch sinnvoll, weitere Städte und Gemeinden in der Nachbarschaft in den Prozess zu integrieren, um die Nutzung möglicher Synergieeffekte zu beleuchten. EY begleitet und unterstützt Kommunen bei der Umsetzung komplexer Bäderprojekte. Die Beratung zu solchen Projekten erfolgt in multidisziplinären Teams unter Einbe­ziehung von Steuerberatern, Rechtsanwälten, Wirtschafts­prüfern und Real-Estate-Kollegen, welche das gesamte Know-how ab­decken, das für die erfolgreiche Durchführung solcher Projekte erforderlich ist. Im Rahmen eines aktuellen Projekts wurden beispielsweise realistische und umsetzbare Möglichkeiten für eine Veränderung der Bäderlandschaft in einer umfassenden Machbarkeitsstudie und Wirtschaftlichkeitsuntersuchung geprüft. Durch einen Beschluss der Stadt wurden, basierend auf den Untersuchungen, zwei favorisierte Umsetzungs- varianten bzw. Badkonzepte festgelegt. Im weiteren Projekt­ verlauf beschloss der Stadtrat, durch die Beteiligung eines Arbeitskreises, bestehend aus Vereinen, Stadtsportverbänden, Vertretern der Schulen, der Verwaltung und der Öffentlich­ keit, eine Ausgestaltung bzw. Spezifizierung des Badkonzepts nach den Bedürfnissen der Beteiligten vorzu­nehmen. EY hat dieses Vorgehen mithilfe eines strukturierten Moderations­ prozesses begleitet. Im Rahmen eines solchen Moderationsprozesses übernimmt EY als neutraler Dritter die Vorbereitung sowie die federfüh­ rende Moderation und Durchführung von Arbeitskreissitzungen oder anderen öffentlichen Formaten wie z. B. Bürgerinfor­ mationsveranstaltungen. Der Prozess ermöglicht eine offene Diskussion von Realisierungsvarianten auf der Basis festge­ legter Rahmenbedingungen sowie von Hinweisen und Anregungen der verschiedenen Nutzergruppen. Die Besprechungs­ inhalte der Veranstaltungen können im Anschluss für die Aus­gestaltung eines den Nutzerbedürfnissen angepassten Badkonzepts herangezogen werden. Im Anschluss erfolgt eine Spezifizierung des Badkonzepts, welches der Verwaltung bzw. dem Stadtrat als Empfehlung bzw. Entscheidungsvorlage vorgelegt wird. Durch die frühzeitige Einbindung aller Akteure wird sicherge­ stellt, dass eine Akzeptanz des Projekts bei allen Beteiligten erzielt und ein zukunftsfähiges Schwimmbad für die Kommune umgesetzt wird. Im genannten Beispielsfall wurde ein Bad­ konzept festgelegt, das die Belange des schul- und vereinsge­ bundenen Sports sowie des bürgerschaftlichen Enga­gements ausgewogen berücksichtigt. > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 35 Kommunale Schwimmbäder – ein vielschichtiges Thema Für die strukturelle Gestaltung eines Schwimmbads können verschiedene Modelle verfolgt werden, die spezifisch für jeden Einzelfall zu prüfen sind. Dabei sind rechtliche wie auch steuerrechtliche Anforderungen zu berücksichtigen. In den nachfolgenden Kapiteln werden anhand von Projektbeispielen aus Nordrhein-Westfalen zunächst das Betriebsführungs- und dann das Pachtmodell vorgestellt. Rechtliches Strukturierungsbeispiel: Betriebsführungsmodell Wie eine optimierte Bewirtschaftung der Bäder rechtlich gestaltet werden kann, soll im Folgenden verdeutlicht werden. Nicht selten hält eine Kommune neben dem Eigentum an den Bädern auch noch Beteiligungsgesellschaften, die den Bäder­ betrieb führen und dabei Effizienzvorteile heben können. Die Herausforderung ist die Wahl der rechtlichen Struktur, mit der sich diese Betriebsführungsvorteile am besten umsetzen lassen. Hier kann ein Betriebsführungsvertrag zwischen der Beteiligungsgesellschaft – z. B. einem Stadtwerkeunterneh­ men – und der Kommune in Betracht kommen, wonach die Beteiligungsgesellschaft entgeltlich die betreffenden Bäder im Namen und für Rechnung der Kommune führt. Dabei stellt sich die Frage, ob der Betrieb der Bäder auch organisatorisch und buchhalterisch von der Kommune verselbstständigt werden sollte. Werden die Bäder in einer von der Kommune getrennten organisatorischen Einheit betrieben, die über eine eigene Rechnungslegung verfügt, lässt sich später auch der Erfolg der Betriebsführung besser abgrenzen und damit mes­ sen. Dabei könnte eine (teilweise) Personalunion zwischen der Führung der Beteiligungsgesellschaft und der Führung der organisatorisch verselbstständigten Bädereinheit die beabsichtigte Betriebsführung der Bäder durch die Beteili­ gungsgesellschaft erleichtern und damit weiter fördern. 36 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Als einfachste Möglichkeit bietet sich dafür die rechtliche Organisationsform des Eigenbetriebs an. Sofern die Bäder im zivilrechtlichen Eigentum der Kommune stehen, könnten sie in einen neu zu gründenden Eigenbetrieb gemäß § 114 GO NRW überführt werden. Eigenbetriebe haben keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern sind Sondervermögen und somit rechtlich unselbst­ ständige Vermögens- und Verwaltungsteile der Kommune. Die Kommune kann aber unter dem Namen des Eigenbetriebs klagen und verklagt werden. Grundsätzlich ist die Organisationform Eigenbetrieb in Nord­ rhein-Westfalen nur für wirtschaftliche Unternehmen vorge­ sehen. Obwohl der Betrieb eines Bades eine nichtwirtschaft­ liche Betätigung ist, ist für diese aber die Führung einer „eigenbetriebsähnlichen Einrichtung“ nach den Vorgaben aus § 114 GO NRW anerkannt (§ 107 Abs. 2 Satz 2 GO NRW). Der Kommune steht es frei, die Organisationsform Eigenbe­ trieb für den Betrieb ihrer Bäder zu wählen. Eigenbetriebe werden in Nordrhein-Westfalen durch die so­genannte Eigenbetriebsverordnung (EigVO NRW) und die Betriebssatzung geregelt. Die Festsetzung der Gegenstände und des Werts des dem Eigenbetrieb zugeordneten Vermögens erfolgt in der Betriebssatzung, § 9 Abs. 1 Satz 2 EigVO NRW. In diesem Zusammenhang sind ein Ausgliederungsbericht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 EigVO NRW und eine Eröffnungs­ bilanz zu erstellen und zu prüfen (§ 9 Abs. 1 Satz 4 EigVO NRW). Weil der Eigenbetrieb keine eigene Rechtspersönlich­ keit hat, sondern lediglich ein Sondervermögen der Kommune ist, erfolgt auch keine zivilrechtliche Übertragung von Ver­ mögen auf den Eigenbetrieb. Der Betriebsleitung des Eigen­ betriebs, die durch den Rat der Kommune bestellt und ab­berufen wird, obliegt die Geschäftsführung und Vertretung des Eigenbetriebs. Die Betriebssatzung des Eigenbetriebs wird ebenfalls durch den Rat festgestellt (§ 41 Abs. 1 lit. f GO NRW). Durch die Überführung eines kommunalen Bades in einen Eigenbetrieb lässt sich somit die Bewirtschaftung des Bades organisatorisch verselbstständigen, während das Eigentum bei der Kommune verbleibt. Bestehende zivilrechtliche Ver­ tragsverhältnisse müssen ebenfalls nicht durch Vertragsüber­ nahme unter Einbeziehung der Vertragspartner auf den Eigenbetrieb übertragen werden, weil die Kommune Vertrags­ partner bleibt. Die Betriebsführung der Bäder erfolgt auf der Basis eines entsprechenden Betriebsführungsvertrags zwi­ schen der Beteiligungsgesellschaft und dem Eigenbetrieb. Bei richtiger Ausgestaltung des Betriebsführungsvertrags bleiben auch die Arbeitsverhältnisse bei der Kommune und es findet kein Betriebsübergang nach § 613a BGB auf die Beteiligungs­ gesellschaft statt. Sofern die Arbeitsverträge keine Regelun­ gen enthalten, die ein Tätigwerden für den Eigenbetrieb aus­ schließen, bedarf es somit auch keiner Änderung der Verträge der Arbeitnehmer. Arbeitgeber bleibt weiterhin die Kommune; die Arbeitnehmer werden fortan lediglich für den Eigenbetrieb tätig. Weil die Kommune für die Verbindlichkeiten ihres Eigenbe­ triebs voll haftet, was den kommunalen Eigenbetrieb gegen­ über privaten Bäderbetreibern privilegiert, stellt sich die Frage, ob hierin eine verbotene Beihilfe für den Eigenbetrieb zu sehen ist. Liegt eine Beihilfesituation vor, bietet sich aber häufig die Möglichkeit, diese – beispielsweise durch einen Betrauungsakt – zu legalisieren. Auch vergaberechtlich stellt sich der Eigen­ betrieb in der Regel nicht als problematisch dar. Mit der Errichtung eines Eigenbetriebs für den Betrieb der kommunalen Bäder lässt sich somit eine organisatorische Einheit schaffen, deren Wirtschaftskreis mit einer eigenen Rechnungslegung von der Kommune klar abgegrenzt ist, ohne dass die Kommune ihr Eigentum an den Bädern über­ tragen müsste. Diese organisatorische Verselbstständigung des Bäderbe­ triebs erleichtert aber sowohl die Betriebsführung der Bäder durch die Beteiligungsgesellschaft der Kommune als auch die Messung des Erfolgs dieser Betriebsführung. Ein weiterer Vorteil dieser Struktur ist die Option der Kommune, den Eigenbetrieb später auch in eine rechtlich selbstständige Einheit zu überführen, z. B. durch Umwandlung in eine Anstalt öffent­ lichen Rechts (AöR). In diesem Projekt wurde ein Betriebsführungsmodell be­schrieben. Im nachfolgenden Kapitel werden steuerliche Fragen im Zusammenhang mit dem Bau und Betrieb von Bädern und u. a. das Pachtmodell näher erläutert. Steuerliche Fragestellungen und Fallstricke Im Zusammenhang mit der Finanzierung eines Bäderneubaus bzw. der umfassenden Sanierung sowie dem späteren Betrieb eines Bades stellen sich vielfältige Fragen: • Wer trägt die Investitionskosten und wo wird der Neubau bilanziert? Kommune oder ggf. Eigengesellschaft? • Wem gehört das Grundstück? • Wer betreibt das Bad? Sämtliche Fragestellungen haben Auswirkungen auf die umsatz- und ertragsteuerliche Beurteilung in Bezug auf die Möglichkeiten, • den Vorsteuerabzug aus den Investitionskosten zu erlangen, • die Nichtsteuerbarkeit eines von der Kommune gewährten Zuschusses zu erreichen und • den steuerlichen Querverbund zu nutzen, d. h. die laufenden Bäderverluste mit Gewinnen aus der Versorgung verrechnen zu können. Sofern das Eigentum an einem Grundstück bzw. einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden übertragen wird, können sich auch grunderwerbsteuerliche Themen ergeben. Inwiefern steuerliche Vorteile wie z. B. der steuerliche Quer­ verbund genutzt werden können, hängt wesentlich von der gewählten Gestaltung im Einzelfall ab. Dabei lohnt es sich, diese Themen im Blick zu haben, da sie einen erheblichen Beitrag zur Finanzierung des Bäderbetriebs leisten können. Finanzierung der Investitionskosten des Bades Besteht der Wunsch, das Bad durch eine Eigengesellschaft (z. B. Stadtwerke) zu betreiben, und sollen die Investitionskosten zum großen Teil von der Kommune getragen werden, ist es > EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 37 Kommunale Schwimmbäder – ein vielschichtiges Thema für die Kommune häufig von Interesse, eine sofortige auf­ wandswirksame Abbildung der Investitionskostenzuschüsse im städtischen Haushalt zu vermeiden. Neben einer Gesell­ schaftereinlage, die aber aufgrund des defizitären Bäderbe­ triebs ggf. zu einem aufwandswirksamen Wertberichtigungs­ bedarf führen kann, könnte die Aktivierung eines aktiven Ausgleichspostens gemäß § 43 Abs. 2 GemHVO NRW in Betracht kommen. Letzterer setzt aber eine konkrete Gegen­ leistungsverpflichtung voraus, was aus umsatzsteuerlicher Sicht nachteilig sein könnte. Insofern stellt sich die Frage, in welcher Form der Investitionskostenzuschuss gewährt werden kann, ohne hierdurch umsatzsteuerliche Nachteile in Bezug auf den Vorsteuerabzug bzw. eine Besteuerung des Zuschus­ ses zu erleiden. Ein denkbarer Ansatz könnte es sein, die Gewährung des Investitionskostenzuschusses so zu gestalten, dass er (i) bei der Kommune bilanziell als „Ausleihung an Unternehmen“ auszuweisen und sukzessive – entsprechend der Nutzungs­ dauer des mit dem Zuschuss finanzierten Investitionsguts – aufzulösen wäre und (ii) steuerlich als echter, nicht steuer­ barer Zuschuss gewertet werden könnte. Letzteres empfiehlt sich mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Eine derartige Finanzierung und Zuschussgewährung durch die Kommune könnte sich im Hinblick auf die Finanzierungs­ konditionen und die Eigenkapitalstruktur der Eigengesell­ schaft vorteilhaft auswirken. Auf der anderen Seite würde sich aber auf Eigengesellschaftsebene – vorausgesetzt, ein steuerlicher Querverbund ist hier möglich – das steuerliche Verrechnungsvolumen vermindern, da der Zinsaufwand und die Abschreibung auf der Ebene der Kommune anfielen und dort steuerlich nicht nutzbar wären. Diese „Nachteile“ könnten durch Umsetzung eines sog. Pacht­ modells vermieden werden, mit dem die Finanzierungs- und Investitionskosten über die Pachtzahlung auf die Eigengesell­ schaft verlagert werden. Auch diese Gestaltung kann jedoch durch die Begründung eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) auf der Ebene der Kommune steuerliche Fallstricke bergen und bedarf daher einer steuerlichen Begleitung durch einen erfahrenen Berater und der Abstimmung mit der Finanzverwaltung. Nutzung des steuerlichen Querverbunds Der steuerliche Querverbund wurde im Rahmen des Jahres­ steuergesetzes 2009 erstmals gesetzlich in § 4 Abs. 6 KStG geregelt. Die Kriterien gelten sowohl bei der Zusammenfas­ sung verschiedener BgAs der Kommune als auch bei der Zusammenfassung verschiedener Tätigkeiten innerhalb einer kommunalen Eigengesellschaft. Bei Eigengesellschaften wird dies über die Anwendung der Spartenrechnung (§ 8 Abs. 9 KStG) gewährleistet. Erfordernis der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung Um eine Verrechnung von Bäderverlusten für steuerliche 38 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 Zwecke zu erreichen, sind die Kriterien einer „engen wechsel­ seitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht“ (§ 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG) zu erfüllen. Dies wird in der Regel über die Errichtung eines Blockheizkraftwerks (BHKW) erfüllt. Die Finanzverwaltung hat erstmals mit dem BMFSchreiben vom 11.05.2016 (BStBl I, S. 479) dargelegt, welche Voraussetzungen im Einzelfall bei einer Zusammen­ fassung mittels BHKW zu erfüllen sind. Die Kriterien des BMFSchreibens sind auf alle Neufälle, in denen das BHKW ab dem 01.01.2017 in Betrieb genommen wurde bzw. wird, anzuwenden. Erfahrungen in der Praxis zeigen, dass insbesondere die Ziffer 4 des BMF-Schreibens problematisch sein kann. Diese besagt, dass für eine Zusammenfassung nur solche Energie­ versorgungsunternehmen bzw. -BgAs in Betracht kommen, die überwiegend Letztverbraucher versorgen oder ein Netz­betriebsunternehmen sind. Damit muss entweder ein Strom­ vertrieb (mind. 50 Prozent des gesamten Stroms müssen an einen oder mehrere Letztverbraucher geliefert werden) oder ein Stromnetzbetrieb vorliegen. Die Tätigkeit der Netzver­ pachtung wäre hingegen nicht ausreichend. Sollte das Energieversorgungsunternehmen noch andere Versorgungssparten (z. B. Gas, Wärme) betreiben, müssen die Umsätze aus der Stromversorgung mindestens zehn Prozent des Umsatzes des gesamten Energieversorgungsunternehmens betragen. Sofern das Energieversorgungsunternehmen diese Voraus­ setzungen nicht erfüllt, können sich zukünftig aufgrund von Veränderungen im Bäderbetrieb negative Auswirkungen auf den steuerlichen Querverbund ergeben. Dies wäre z. B. bei Schließung des bisher den Querverbund vermittelnden BHKW oder auch bei einem Neubau eines Bades mit der erstmaligen Errichtung eines BHKW der Fall. Daher sollte bei Veränderung der Bäderstrukturen immer auch eine steuerliche Prüfung möglicher Folgen auf die Gewährung des steuerlichen Quer­ verbundes erfolgen. In „kritischen Fällen“ ist zu untersuchen, wie zukünftig ein steuerlicher Querverbund erreicht werden könnte. Neben dem Aufbau einer eigenen Stromvertriebssparte wäre eine ergebniswirksame Beteiligung an entsprechenden Stromver­ sorgungsbetrieben (im Rahmen einer Organschafts- oder Personengesellschaftsstruktur) denkbar. Insofern können auch Strukturierungsmaßnahmen im Vorfeld erforderlich sein, um die steuerliche Verrechenbarkeit der Bäderverluste zu erreichen. Vorliegen eines begünstigten Dauerverlusts i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG Trotz Schaffung der Voraussetzungen einer engen technischwirtschaftlichen Verflechtung könnte eine Verrechnung der Bäderverluste im steuerlichen Querverbund jedoch daran scheitern, dass keine begünstigten Bäderverluste i. S. v. § 8 Abs. 7 KStG vorliegen. Für einen wirtschaftlichen, zukunftsfähigen Bau und Betrieb eines kommunalen Schwimmbades ist ein abgestimmtes Gesamtkonzept zu entwickeln. Dabei sind die Anforderungen der Nutzer sowie rechtliche und steuerliche Fragen um­fassend zu beleuchten. Bei EY bieten wir Ihnen aufgrund unserer branchenspezifischen interdisziplinären Ausrichtung eine vernetzte und umfassende Beratung für die verschiedenen Herausforderungen im Bereich der Schwimmbadinfrastruktur an. Sie profitieren direkt von aufeinander abgestimmten Lösungen der verschie­ denen Beratungsbereiche, die nahtlos ineinander übergehen. Ihre Ansprechpartner bei EY unterstützen Sie bei der Ent­ wicklung eines zukunftsfähigen Badkonzepts. Sprechen Sie uns gerne an! Hintergrund ist, dass nur bei Vorliegen von begünstigten Dauerverlusten die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinn­ ausschüttung (vGA) i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht zu ziehen sind. Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH ist grundsätzlich vom Vorliegen einer vGA auszugehen, wenn eine Kapitalgesellschaft dauerhaft eine verlustträchtige Tätig­ keit ausübt, da unterstellt wird, dass dies nur im Gesellschafterinteresse erfolgt. Liegt eine vGA vor, ist der Verlust im Rahmen der Einkommensermittlung steuerlich zu korrigieren und steht daher nicht mehr für eine steuerliche Ergebnisverrechnung mit anderen Gewinnen zur Verfügung. Insbesondere bei integrierten Versorgungsunternehmen, an denen private Investoren oder auch mehrere Kommunen beteiligt sind, sind vor diesem Hintergrund die Regelungen der Ergebnisverteilung sowie die Stimmrechtsverhältnisse zu prü­ fen. Schädlich könnte es unter steuerlichen Gesichtspunkten z. B. sein, wenn die Kommunen die Ergebnisverteilung und die Nachschusspflichten eines Gemeinschaftsunternehmens derart regeln, dass jede Kommune die laufenden Verluste aus den Bädern, die auf ihrem Gemeindegebiet betrieben werden, allein zu tragen hat. Hier sollte daher eine Modifizierung der Regelungen geprüft werden. Wie dargestellt sind die steuerlichen Themen im Zusammen­ hang mit dem Bau und Betrieb von Bädern vielfältig und kom­ plex und bedürfen einer sorgfältigen Untersuchung wie auch der Abstimmung mit der Finanzverwaltung. Aufgrund unserer langjährigen Erfahrung in derartigen Projekten kennen wir mögliche Fallstricke und auch denkbare Gestaltungen, diesen zu begegnen. Ihre Ansprechpartner Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Heike Sökeland Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25518 heike.soekeland@de.ey.com Dr. Maximilian Koch Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 211 9352 17886 maximilian.koch@de.ey.com Anett Sommer Ernst & Young Real Estate GmbH Telefon +49 211 9352 22516 anett.sommer@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 | 39 26. NPO-Kongress Das Jahresforum für NPOs, öffentliche Verwaltung, Stiftungen und Sozialunternehmen befasst sich in diesem Jahr mit dem Thema „Erfolgsfaktor Mensch im digitalen Zeitalter“. Dabei stehen die Fragen „Wie verändert die Digitalisierung den Menschen und was bedeutet das für NPOs und die öffentliche Verwaltung?“ im Vordergrund. Weitere Informationen finden Sie unter www.npo-kongress.at 40 | EY Public Services Ausgabe 2/2019 | August 2019 TERMINE 23.–24. Oktober | Wien EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory Ansprechpartner Assurance Stefan Uher Wien Telefon +43 1 21170 1213 stefan.uher@at.ey.com Herausgeber Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Friedrichstraße 140 10117 Berlin Tax Gabriele Kirchhof Köln Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Verantwortlicher Partner Prof. Dr. Bernhard Lorentz Berlin Telefon +49 30 25471 18135 bernhard.lorentz@de.ey.com Advisory Cornelia Gottbehüt München Telefon +49 89 14331 17232 cornelia.gottbehuet@de.ey.com Redaktion Stephanie Stegerer Berlin Telefon +49 30 25471 16138 stephanie.stegerer@de.ey.com Transaction Services Mattias Schneider Hamburg Telefon +49 40 36132 12413 mattias.schneider@de.ey.com Wenn Sie unseren Newsletter nicht mehr erhalten möchten, schreiben Sie uns bitte: public.services@de.ey.com Real Estate Dietmar Fischer Telefon +49 6196 996 24547 dietmar.fischer@de.ey.com Anmeldungen zum Bezug des Public Services Newsletters können Sie unter folgender Homepage vornehmen: www.ps-ey.de Law Dr. Oliver Wittig Telefon +49 621 4208 20961 oliver.wittig@de.ey.com Alle bisherigen Ausgaben des Public Services Newsletters können ebenfalls unter der oben genannten Homepage abgerufen werden. Die globale EY-Organisation im Überblick Die globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschafts­prüfung, Steuer­­­­­ beratung, Transaktionsberatung und Manage­ ment­be­­ratung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und ­unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanz­märkte. Dafür sind wir bestens ­ge­rüstet: mit ­hervorragend ­ausgebildeten ­Mitarbeitern, ­starken Teams, exzellenten Leistungen und e ­ inem sprich­wörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend b ­ esser zu machen — für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch Building a better working world. Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young ­Global Limited (EYG). 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Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtig­keit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese Publi­kation nicht den besonderen U ­ mständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eige­nen Verantwortung des Lesers. Jegliche Haftung seitens der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und/ oder anderer Mitglieds­unter­nehmen der globalen EY-Orga­ni­ sation wird ausgeschlossen. Bei jedem spezifischen Anliegen sollte ein geeigneter Berater zurate gezogen werden. Bildnachweis Getty Images Wir legen großen Wert auf geschlechtliche Gleichberechtigung. Auch wenn manchmal nur die maskuline Form verwendet wird, sind grundsätzlich immer alle Geschlechter gemeint. Wir danken für Ihr Verständnis. ey.com/de

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