Government & Public Sector

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Beratung für die öffentliche Hand und NPOs

Vierteljährlich finden Sie hier einen Newsletter mit Beiträgen zu aktuellen Entwicklungen im Bereich Public Services.

Newsletter EY Public Services Informationen für die öffentliche Hand Ausgabe 2/2021 | August 2021 Das Lieferkettensorgfaltsgesetz nimmt Unternehmen in die Pflicht Der Gesetzgeber definiert deutliche Vorgaben an das Liefer­ kettenmanagement und belegt Verstöße mit empfindlichen Sanktionen. Mehr dazu auf den Seiten 18 bis 20. INHALT 3 Editorial 4 Neuer Deutscher Public Corporate Governance-Musterkodex veröffentlicht – ein überzeugendes Werkzeug für Städte und Gemeinden 7 Bilanzielle und steuerliche Behandlung der Corona-Finanzhilfen sowie relevante Besonderheiten für gemeinnützige Gesellschaften 11 Intensivpatient Personal: Wenn in der Pandemie die Hände fehlen 13 Update zum mobilen Arbeiten 15 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund (nicht nur) mit Bädern 18 Das Lieferkettensorgfaltsgesetz nimmt Unternehmen in die Pflicht 21 Österreich: Das Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz zeichnet den Pfad zur Dekarbonisierung 24 Geänderte BGH-Rechtsprechung zum Umfang der Vertretungs macht eines Stiftungsvorstands 27 Kommunale Vertreter in der Gesellschafterversammlung: zwischen Sparsamkeitsgebot und Business Judgement Rule 29 Kapitalertragsteuer bei Regiebetrieben – FG Düsseldorf hält an Bescheinigungspflicht bei Verwendung des Einlagekontos fest 32 Ein Betrieb gewerblicher Art oder viele Betriebe gewerblicher Art? Der Begriff der „Einrichtung“ gemäß aktueller Rechtsprechung 35 Durch den Vermieter erbrachte Energielieferungen eigenständige Hauptleistungen 38 Ansprechpartner Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, immer noch ist das COVID-19-Virus unser täglicher Begleiter. Das Impfangebot für alle Bürgerinnen und Bürger lässt allerdings hoffen und es kehrt allmählich mehr Normalität ein. Die kommenden Monate werden zeigen, wie sich die Situation ent­wickeln wird. Doch nicht nur die Entwicklungen in Hinblick auf die Pandemie können wir mit Spannung erwarten. Ein großes Ereignis prägt die politischen Entwicklungen Deutschlands dieses Jahr gleichermaßen. So steht im September die Wahl zum 20. Deutschen Bundestag an. Die Herausforderungen der Corona-Pandemie werden nach wie vor die politische Agenda bestimmen. Verstärkt werden aber auch Konzepte für Mobilität, Klimaschutz und Digitalisierung drängender denn je benötigt. Zudem veranlasst die aktuelle Gesundheitssituation auch das Nachjustieren im Gesundheitssektor, da sowohl der Pflegenotstand als auch medizinische Versorgungslücken innerhalb des vergangenen Jahres größer wurden. Auch in unserem Unternehmen sind seit August dieses Jahres Veränderungen auf der Führungsebene zu verzeichnen. Cornelia Gottbehüt und Mattias Schneider haben die EY-Leitung der Abteilung Öffentlicher Sektor in Deutschland von Prof. Dr. Bernhard Lorentz übernommen. Cornelia Gottbehüt Beide sind langjährige Partner bei EY und kennen den öffentlichen Sektor bestens: Cornelia Gottbehüt hatte bislang die Leitung der Abteilung Öffentlicher Sektor für die Beratungssparte inne, Mattias Schneider die Leitung des Bereichs Strategie und Transaktionen. Wir freuen uns auf eine erfolgreiche und angenehme Zusammenarbeit. So verbleiben wir zunächst mit den besten Wünschen für Sie und Ihre Familien. Bleiben Sie gesund und haben Sie viel Freude beim Lesen unserer Fachartikel. Ihre Mattias Schneider Cornelia Gottbehüt und Mattias Schneider Leitung Öffentlicher Sektor Deutschland EY ist daran interessiert, dass Sie nur Newsletter oder Einladungen zu Webcasts oder Veranstaltungen erhalten, an denen Sie ein Interesse haben könnten. In unserem neuen Email Preference Center (https://go.ey.com/3s7ZmD9) können Sie Ihre Präferenzen zu Themen, Branchen und Formaten selbst festlegen und entscheiden, welche Newsletter Sie erhalten möchten. Schauen Sie vorbei und registrieren Sie sich. Den Public Services Newsletter finden Sie z. B. im Bereich Abonnements Deutschland/Newsletters (Deutsch). EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 3 1 Neuer Deutscher Public Corporate GovernanceMusterkodex veröffentlicht – ein überzeugendes Werkzeug für Städte und Gemeinden Am 15.01.2021 hat eine 22-köpfige Expertenkommission unter Vorsitz von Professor Dr. Ulf Papenfuß, in der auch EY vertreten ist, nach einem umfangreichen Konsultationsverfahren eine neue überarbeitete Fassung des Deutschen Public Corporate GovernanceMusterkodex (D-PCGM) veröffentlicht. Dieser soll Ländern, Städten und Gemeinden eine Orientierungshilfe und einen Bau­ kasten an die Hand geben, um einen für sich maßgeschneiderten Public Corporate Governance Kodex (PCGK) zu etablieren oder fortzuentwickeln. Zum Hintergrund Die Themen „Good Governance“ und „Verantwortungsvolle Unternehmensführung“ in der öffentlichen Verwaltung und ihren öffentlichen Unternehmen ? und damit der nachhaltige Umgang mit öffentlichen Mitteln ? sind für die öffentliche Hand, aber auch für das Vertrauen der Bürgerinnen und Bürger von herausragender Bedeutung. Beteiligungsunternehmen von Bund, Ländern und insbesondere Kommunen leisten, wie gerade auch die COVID-19-Krise zeigt, einen elementaren Beitrag zum Funktio­ nieren des Gemeinwesens. Public Corporate Governance befasst sich mit dem Ordnungsrahmen und der prak­ tizierten Steuerung von Beteiligungsunternehmen der öffentlichen Hand. Die Themen Beteiligungssteuerung und Beteiligungsmanagement sind Gegenstand der Public Corporate Governance. Um den gestiegenen Anforderungen an eine „Good Governance“ gerecht werden zu können, bedarf es sachgerechter, transparenter Regeln und Leitplanken mit hinreichender Akzeptanz bei allen Akteursgruppen. Als eine Art „Knigge für gute Unternehmensführung“ formuliert ein PCGK die Spiel­ regeln für eine verantwortungsvolle Steuerung, Leitung und Aufsicht von und in öffentlichen Unternehmen. Er leistet damit einen wichtigen Beitrag und bietet Impulse für die Public Corporate Governance, die Beteiligungssteuerung und das Beteiligungsmanagement. Eine Beteiligungsrichtlinie kann einen eigenen PCGK nicht ersetzen, da die Zielset­ zung eine andere ist. Ein PCGK richtet sich insbesondere an die Geschäftsführungsund Aufsichtsorgane der Unternehmen und formuliert Grundsätze verantwortungs­ voller Public Corporate Governance sowie Wertmaßstäbe. Beteiligungsrichtlinien hingegen geben administrative Hinweise für die Verwaltung und die von der öffent­ lichen Hand entsandten Vertreter und stellen daher eher eine Art „Behördenan­ weisung“ dar. Ein wesentlicher Unterschied ist das sogenannte „Comply or explain“Prinzip, das nur in einem PCGK wirkungsvoll integriert werden kann. „Comply or explain“ bedeutet, von den Empfehlungen im PCGK situationsgerecht abweichen zu können. Die Abweichung muss dann in einer Entsprechenserklärung nachvollzieh­ bar begründet werden. Aufgrund dieses Prinzips und der hierdurch vorgesehenen 4 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 situationsgerechten Entscheidungsfreiheit und Flexibilität ist es in einem maßgeschneiderten PCGK sehr gut möglich, Emp­ fehlungen auch für sehr unterschiedliche Unternehmen zu formulieren, die sich z. B. in Bezug auf Unternehmensgröße, Rechtsform, fakultative/gesetzlich vorgeschriebene Aufsichts­ organe etc. unterscheiden. Der Bund hat jüngst, am 16.09.2020, die Neufassung der Grundsätze guter Unternehmens- und aktiver Beteiligungs­ führung im Bereich des Bundes 2020 beschlossen. Aber auch viele Bundesländer wie beispielsweise Nordrhein-Westfalen, Baden-Württemberg, Berlin oder Hamburg und auch eine ganze Reihe von Städten wie etwa Düsseldorf, Essen, Köln, Dortmund, Leipzig, Mainz, Mannheim, Potsdam, Rostock, Saarbrücken, Schwerin, Stuttgart oder Wiesbaden haben bereits einen eigenen PCGK verabschiedet. Auch wenn die Anzahl der PCGKs seit 2005 zusehends steigt, verfügen der­ zeit nur rund 50 Gebietskörperschaften über einen eigenen PCGK. Dabei konnten in den Gebietskörperschaften, in denen der PCGK anforderungsgerecht eingeführt wurde, sichtbare Verbesserungen in der Steuerung, Leitung und Überwachung der Beteiligungen erzielt werden. Der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und Gemeindebund haben sich hier ganz klar positioniert und sich eindeutig für die Implementierung eines PCGK in Städten und Gemeinden und die Nutzung des D-PCGM ausgesprochen. Die Ziele und Vorteile eines maßgeschneiderten kommunalen PCGK liegen auf der Hand. Ein PCGK kann nach der Experten­ kommission beispielsweise • einen elementaren Beitrag zu einem rollenkonformen Ver­ halten zwischen Gesellschaftern und Unternehmen im Sinne der öffentlichen Aufgabenerfüllung leisten, • zu einer Verbesserung der Entscheidungsvorbereitung für die demokratisch legitimierten Verantwortlichen führen, • Impulse zu möglichen Herangehensweisen an zahlreiche fachliche Fragen der Public Corporate Governance für alle mit diesem Themenfeld befassten Akteursgruppen geben sowie „Spielregeln“ abstimmen und einzelne Instrumente und Maßnahmen adressieren, • den Rahmen für einen anforderungsgerechten Informationsaustausch und eine anforderungsgerechte Zusammenarbeit zwischen öffentlichen Unternehmen und der Verwaltung sowie zwischen Aufsichts- und Geschäftsführungsorgan vor­ geben, • die Qualität, Effizienz und Professionalität im öffentlichen Beteiligungsmanagement erhöhen und • einen Beitrag zur Stärkung des Vertrauens von Gesellschaf­ tern und Investoren sowie von den Beschäftigten in öffent­ lichen Unternehmen und von Bürgerinnen und Bürgern in die öffentliche Hand leisten. Diese Ziele und die Besonderheiten der öffentlichen Hand liegen dem D-PCGM zugrunde. Er ist als Musterkodex ein sehr gutes Werkzeug für Städte und Gemeinden, sich dem Thema PCGK zu nähern oder einen bereits verabschiedeten PCGK weiterzuentwickeln. Für Kommunen, die bisher keinen PCGK implementiert haben, bietet der D-PCGM wertvolle Impulse für die Governance-Struktur und wertvolle Beiträge zur Aus­ gestaltung eines eigenen Regelwerks. Der Musterkodex soll dabei als Leitlinie bei der Erarbeitung der individuellen PCGK für die jeweiligen Gebietskörperschaften dienen und so die individuelle Erarbeitung deutlich erleichtern. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 5 Neuer Deutscher Public Corporate Governance-Musterkodex veröffentlicht – ein überzeugendes Werkzeug für Städte und Gemeinden Der D-PCGM ist damit insbesondere für Kommunen ein fundiert ausgearbeitetes Unterstützungsangebot, das diese für die jeweilige Etablierung eines PCGK oder die regelmäßig vorge­ sehene Überprüfung eines bereits vorliegenden Regelwerks nutzen können. Es handelt sich ausdrücklich nicht um eine „One size fits all“Lösung für alle Gebietskörperschaften. Vielmehr ist der Musterkodex als systematisch entwickelte Unterstützung konzipiert und soll als Diskussionsgrundlage für die Entwicklung eines situationsgerechten, maßgeschneiderten PCGK dienen, der die jeweiligen Besonderheiten vor Ort reflektiert. In den sehr unterschiedlichen Gebietskörperschaften soll der D-PCGM von einer Vielzahl sehr verschiedener Zielgruppen mit heterogenen Erfahrungs- und Qualifikationshintergründen und sehr unter­ schiedlichen Informationsbedarfen/-erwartungen genutzt werden. Maßgebend für die Inhalte des D-PCGM sind die Grundsätze, die sich in der Praxis und nach wissenschaftlichen Analysen bewährt haben. So bietet der neue Musterkodex neben zahl­ reichen Regelvorschlägen zu Unternehmensorganen auch Ansätze für mehr Digitalisierung und Nachhaltigkeit in öffent­ lichen Unternehmen. Der D-PCGM hat einen recht hohen Detaillierungsgrad. Dies ist auch gewollt. Im Zweifelsfall ist es für die Arbeiten vor Ort besser und einfacher, Regelungen aus dem D-PCGM bei der gemeinschaftlichen Erarbeitung eines 6 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 eigenen PCGK nicht zu übernehmen, als wichtige Regelungen im D-PCGM erst gar nicht zu kennen. Der neue Musterkodex ist unter diesem Link abrufbar. Ein Blick lohnt sich auf jeden Fall. Gerne unterstützen wir Sie bei der Entwicklung eines maßge­ schneiderten PCGK vor Ort. Der neue D-PCGM ist hier ein sehr guter Diskussionseinstieg. Ihre Ansprechpartner Danny Essing Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 211 9352 29151 danny.essing@de.ey.com Dr. Jens Heiling Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 711 9881 14186 jens.heiling@de.ey.com 2 Bilanzielle und steuerliche Behandlung der CoronaFinanzhilfen sowie relevante Besonderheiten für gemein­ nützige Gesellschaften Die Pandemie hat Deutschland und die Welt weiterhin fest im Griff, auch wenn die sog. dritte Welle gebrochen wurde. In diesem Zusammenhang hat die Bundesregierung diverse Corona-Finanzhilfen umgesetzt, um die durch den Lockdown verursachten Schäden teilweise abzufangen. Hieraus resultieren auch handels- und steuerrechtliche Fragen, die wir im Folgenden skizzieren möchten. Bilanzielle Behandlung der Corona-Finanzhilfen Bei den Corona-Finanzhilfen handelt es sich nicht um Ansprüche aus Lieferungen oder Leistungen eines Unternehmens, sondern um solche, die überwiegend auf der Grundlage von Verwaltungsvorschriften entstanden sind. Entsprechend sind diese handels- und steuerbilanziell als sonstige Forderungen unter der Position „Sonstige Vermögensgegenstände“ zu bilanzieren (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB). Wann ein solcher Anspruch zu bilanzieren ist, richtet sich grundsätzlich danach, ob sich dieser zum Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach hinreichend konkre­ tisiert hat und (in den meisten Fällen) rechtlich durchsetzbar ist. Folgt man diesen Grundsätzen, käme eine Bilanzierung der Corona-Finanzhilfen – auf die kein Rechts­ anspruch besteht – frühestens mit Empfang des Bewilligungsbescheids infrage. Jedoch hat der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) im Oktober 1984 (1990 aktualisiert) eine Stellungnahme zur Bilanzierung öffentlicher Zuwendungen veröffentlicht (IDW St/HFA 1/1984). Hierauf bezieht sich auch Frage 2.2.4. des IDW-Fragenkatalogs „Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Corona-Virus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“, die wie folgt lautet: Wann und wie sind Ansprüche auf Corona-Finanzhilfen, die sich auf Förderzeiträume vor dem 01.01.2021 beziehen (sog. November- und Dezemberhilfen, Überbrückungshilfen I und II), im handelsrechtlichen Abschluss bzw. im IFRS-Abschluss auf den 31.12.2020 zu bilanzieren? EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 7 Bilanzielle und steuerliche Behandlung der Corona-Finanzhilfen sowie relevante Besonderheiten für gemeinnützige Gesellschaften Das IDW vertritt die Meinung, dass die Corona-Hilfen zum 31.12.2020 zu bilanzieren sind, wenn • die ? sachlichen Voraussetzungen zur erfolgreichen Beantra­ gung der Corona-Hilfen vor dem Bilanzstichtag erfüllt sind, • der ? Antrag vor dem Bilanzstichtag oder in der Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzaufstellung gestellt wird (Antrag = wertaufhellend) und • faktisch ? so gut wie kein Ermessensspielraum hinsichtlich der Bewilligung der Leistung besteht. Sollten sich bis zur Bilanzaufstellung jedoch Zweifel in Bezug auf die beantragten Hilfen der Höhe oder dem Grunde nach ergeben, so wirkt dies auf den Bilanzstichtag zurück. Die sonstige Forderung wäre somit dem Grunde oder der Höhe nach zu korrigieren. Ebenso sind erhaltene Abschlagszahlun­ gen als sonstige Verbindlichkeiten zu erfassen, sofern nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass der Abschlag nicht teilweise oder vollum­ fänglich zurückzuzahlen ist. Zieht man jedoch die Stellungnahme des IDW von 1984 (s. o.) heran, können Zuwendungen ohne Rechtsanspruch von öffentlicher Seite zum jeweiligen Bilanzstichtag nur bilanziert werden, wenn auch der Bewilligungsbescheid bis zur Aufstel­ lung der Bilanz vorliegt. Das IDW führt in seiner Antwort zur o. g. Frage aus, dass es in der aktuellen Pandemielage ver­ tretbar sei, dass die Corona-Finanzhilfen analog der Stellung­ nahme des IDW wie Zuwendungen behandelt werden, auf die ein Rechtsanspruch besteht. Es wendet also die Grundsätze für Zuwendungen mit Rechtsanspruch (beispielsweise Inves­ titionszulagen nach dem InvZulG etc.) auch auf die CoronaFinanzhilfen an, die jedoch nicht einklagbar sind. Entsprechend genügt es, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Bilanzstichtag erfüllt sind und der Antrag auf Bewilligung bis zur Aufstellung der Bilanz gestellt wird. Hierbei sollten die Voraussetzungen in der Weise erfüllt sein, dass den zustän­ digen Bewilligungsbehörden „[…] faktisch so gut wie kein Ermessensspielraum hinsichtlich der Bewilligung […]“ verbleibt. Hervorzuheben ist, dass sich die im Katalog berücksichtigte Frage ausschließlich auf die November- und Dezemberhilfen sowie die Überbrückungshilfen I und II bezieht. Die Überbrü­ ckungshilfe III ist von der Frage nicht umfasst. Die Überbrückungshilfe III bezieht sich auf Umsatzeinbußen im Zeitraum von November 2020 bis Juni 2021 und somit anders als die in der Frage genannten Corona-Finanzhilfen auf einen Zeitraum, der über den 31. Dezember 2020 hinausgeht. Nach unserer Auffassung wurde die Überbrückungshilfe III 8 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 nicht mit in die Frage aufgenommen, da diese nicht so trenn­ scharf auf das Wirtschaftsjahr 2020 abgrenzt werden kann. Argumentativ wäre es für das IDW somit schwieriger gewe­ sen, seine Auffassung für die anderen Finanzhilfen auch für die Überbrückungshilfe III zu vertreten. Unseres Erachtens kann für die Fördermonate November und Dezember der Überbrückungshilfe III jedoch nichts anderes als für die November- und die Dezemberhilfe gelten, die in die Frage aufgenommen worden sind. Die Personen, die berech­ tigt sind, Anträge im Namen der Betroffenen zu stellen – also Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer –, können im Antragsportal nachvollziehen, welcher Anteil der Gesamt­ förderung (beispielsweise für die Monate November 2020 bis Februar 2021) auf die Monate November und Dezember entfällt. Es spricht aus unserer Sicht und bei entsprechender Dokumentation insofern nichts dagegen, auch die Förder­ monate November und Dezember der Überbrückungshilfe III bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen zum Bilanzstich­ tag bereits als sonstige Forderung zu aktivieren. Steuerbilanziell gilt aufgrund der Maßgeblichkeit der Handels­ bilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) grundsätzlich das Gleiche. Steuer­ rechtliche Fragen im Zusammenhang mit einer möglichen Durchbrechung der Maßgeblichkeit sind theoretischer Natur und sollten im Kontext der vorliegenden Konstellationen ledig­ lich zu einem „Timing-Effekt“ resultierend aus unterschied­ lichen Aktivierungszeitpunkten in Handels- und Steuerbilanz führen. Steuerliche Behandlung der Corona-Finanzhilfen Ertragsteuern Die Corona-Finanzhilfen stellen Geldzuschüsse von öffentlicher Seite dar, die an keine engere Voraussetzung (außer den sachlichen Voraussetzungen) geknüpft sind. Hieraus folgt, dass weder die Erbringung einer Gegenleistung verlangt wird noch die Hilfen für eine zu tätigende Investition ausbezahlt werden. Zudem ist hervorzuheben, dass sie auch mit keiner Rückzahlungsverpflichtung belegt sind. Die Zuschüsse stellen somit einen echten Aufwandszuschuss dar, der aufgrund der betrieblichen Veranlassung auch prinzipiell als Betriebsein­ nahme steuerbar ist. Da die Zuschüsse auch für keine Investi­ tion geleistet werden, entfällt auch das steuerliche Wahlrecht nach R 6.5. Abs. 2 EStR, wonach der Steuerpflichtige die erhaltenen Zuschüsse erfolgsneutral gegen die Anschaffungs-/ Herstellungskosten buchen kann. Im Zuge fehlender Steuer­ befreiungen erhöht der Zuschuss daher handelsrechtlich wie auch steuerlich das Ergebnis und muss entsprechend der Besteuerung unterworfen werden (Erhöhung des zu versteu­ ernden Einkommens im Gewinnfall oder Verringerung im Falle eines Verlusts). Umsatzsteuer Voraussetzung für eine umsatzsteuerbare Leistung ist ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Entsprechend müssen eine Leistung und eine Gegenleistung vorliegen. Wie oben bereits ausgeführt, muss der Zuschussempfänger keinerlei Gegenleistung er­­ bringen. Es handelt sich somit um einen echten Zuschuss, der mangels Steuerbarkeit auch keine Umsatzsteuerpflicht auslöst. Besonderheiten bei gemeinnützigen Gesellschaften Gemeinnützige Gesellschaften können als Stiftung, Verein oder gGmbH firmieren. Zahlenmäßig ist die Rechtsform des Vereins jedoch den anderen bei weitem überlegen. Gemein­ nützige Gesellschaften finanzieren sich nicht ausschließlich durch Geldspenden und Mitgliedsbeiträge. Sie treten in ver­ schiedenster Form auf dem Markt in Erscheinung. Als Finan­ zierungsquelle für das gemeinnützige Handeln üben zahlreiche gemeinnützige Körperschaften daher auch eigene wirtschaft­ liche Tätigkeiten aus. Entsprechend sind sie weitestgehend ebenso von den wirtschaftlichen Folgen der Pandemie be­­ troffen wie andere auch. Nicht nur aus diesem Grund sind diese Gesellschaften auch antragsberechtigt für die CoronaFinanzhilfen. Die obigen Ausführungen gelten insofern auch für gemein­ nützige Stiftungen, Vereine und GmbHs mit der Besonderheit, dass diese anders als andere antragsberechtigte Personen ertragsteuerlich die folgenden vier Vermögenssphären unter­ halten können, die unterschiedliche Rechtsfolgen der Besteu­ erung auslösen: • Ideeller ? Bereich: Erfüllung der Satzungszwecke auf nicht wirtschaftliche Weise durch Vereinnahmung von beispiels­ weise Mitgliedsbeiträgen oder Spenden • Vermögensverwaltung: Erwirtschaftung von Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung • Zweckbetriebe: Erfüllung der Satzungszwecke auf wirt­ schaftliche Weise, die jedoch aufgrund der Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke steuerfrei ist (Zweckverwirk­ lichungsbetriebe) • Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe: Sie sind als bloße sog. Mittelbeschaffungsbetriebe steuerpflichtig Von diesen vier Vermögenssphären unterliegt nur der steuer­ pflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer effektiven Ertragsbesteuerung. Eine Vereinnahmung des CoronaZuschusses in diesem Bereich würde (vorbehaltlich eines positiven zu versteuernden Einkommens) somit eine Ertrag­ steuerbelastung auslösen. Somit ist es aus steuerlicher Sicht von Relevanz, wie die Vereinnahmung des Zuschusses verursachungsgerecht auf die verschiedenen Vermögenssphären aufzuteilen ist. Aus unserer Sicht kommt es hierbei maßgeblich darauf an, welchen Zweck die jeweiligen Finanzhilfen verfolgen und welche Grundlage zur Bemessung der Höhe des Zuschusses herangezogen wird. Überbrückungshilfen I–III: • Zweck: Bei allen Überbrückungshilfen handelt es sich um einen Fixkostenzuschuss, um die Kostenunterdeckung aufgrund der fehlenden Einnahmen abzufedern. Sie sollen somit primär keinen Umsatz ersetzen, sondern den Deckungsbeitrag für die Fixkosten erhöhen. • Bemessungsgrundlage: Bei den Überbrückungshilfen I–III ist bei gemeinnützigen Unternehmen (im Sinne der §§ 51 ff. AO) nicht auf die umsatzsteuerbaren Umsätze, sondern auf die Einnahmen abzustellen. Die Einnahmen umfassen laut Bund die am Markt erzielten Umsätze, Mit­ gliedsbeiträge und Spenden sowie Zuwendungen der öffent­ lichen Hand. Das ist insofern interessant, als somit auch der ideelle Bereich von Bedeutung ist, da dieser zwar keine umsatzsteuerbaren Umsätze generiert, gleichwohl aber Einnahmen. November- und Dezemberhilfe: • Zweck: Zweck der November- und Dezemberhilfen ist es, den durch die Schließungen verursachten Umsatzeinbruch mit einem Zuschuss von bis zu 75 Prozent des jeweiligen Umsatzes im November/Dezember 2019 zu fördern. Primär sollte der Zuschuss daher einen Umsatz ersetzen. • Bemessungsgrundlage: Anders als bei den Überbrückungs­ hilfen I–III wird bei der November- oder Dezemberhilfe aus­ schließlich auf die am Markt erzielten Umsätze abgestellt. Für die Bemessung des Zuschusses zählt somit beispiels­ weise ausdrücklich nicht die Vereinnahmung von Spenden, Mitgliedsbeiträgen und Zuwendungen der öffentlichen Hand. Hier werden wieder der ideelle Bereich und der Bereich der Vermögensverwaltung gem. FAQ zur November- und Dezemberhilfe ausgeschlossen. Möchte man aus diesen Voraussetzungen nun einen verur­ sachungsgerechten Aufteilungsschlüssel ermitteln, so könnten sich grundsätzlich die folgenden Aussagen ergeben. Wir möchten an dieser Stelle darauf hinweisen, dass ein Auftei­ lungsmaßstab den tatsächlichen Verhältnissen immer so weit wie möglich entsprechen muss. Da dies ohne eine individuelle Einzelfallbetrachtung nicht ohne weiteres möglich ist, sollen die nachfolgenden Aufteilungsschlüssel daher nur eine Idee vermitteln und ersetzen keine Einzelfallprüfung. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 9 Bilanzielle und steuerliche Behandlung der Corona-Finanzhilfen sowie relevante Besonderheiten für gemeinnützige Gesellschaften Aufteilungsschlüssel • Überbrückungshilfen I–III: Da die Überbrückungshilfen I–III Fixkostenzuschüsse darstellen und bei der Bemessung der Höhe dieser Zuschüsse alle vier Vermögenssphären von Relevanz sind, könnte man sie im Verhältnis der jeweiligen Aufwendungen der einzelnen Vermögenssphären zu den Gesamtaufwendungen aller Tätigkeiten aufteilen. • Man könnte sich hierbei entweder auf die Aufwendungen 2020–2021 (je nach Überbrückungshilfe) beziehen oder aber auf die Referenzmonate des Jahres 2019. Es kommt darauf an, welche Aufwendungen für die Aufteilung des jeweiligen Zuschusses am repräsentativsten sind. • Sollte sich herausstellen, dass der Aufwand in dieser Konstellation zu unscharfen Ergebnissen führt, könnte mög­ licherweise auch eine Aufteilung nach Umsätzen denkbar sein. • November-/Dezemberhilfe: Die November- und die Dezem­ berhilfe hingegen sollen einen Umsatzeinbruch ausgleichen. Hier wird jedoch – wie oben erwähnt – der ideelle Bereich und der Bereich der Vermögensverwaltung ausgeklammert. Entsprechend könnte die Aufteilung im Verhältnis der je­­ weiligen Umsätze aus den verbleibenden zwei Sphären zu den Gesamtumsätzen der jeweiligen zwei Bereiche erfolgen. Entsprechend könnte man sich einerseits auf die Umsätze der Referenzmonate November und Dezember 2019 be­­ ziehen; andererseits könnte man auch die Umsatzeinbrüche (Vergleich November/Dezember 2019 zu 2020) der je­wei­ ligen Sphären ins Verhältnis zum Gesamtumsatzeinbruch setzen. 10 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Handlungsempfehlung Die Pandemie stellt nicht nur das staatliche Handeln auf die Probe, sondern wirft auch diverse handels- und steuerrecht­ liche Fragen auf. Hierbei sind die bilanziellen Folgen aufgrund der Aussagen des IDW einfacher zu bewältigen als die Auf­ teilung des Zuschusses bei gemeinnützigen Gesellschaften. Bei Letzterem empfehlen wir Ihnen, einen individuellen und verursachungsgerechten Schlüssel zu ermitteln, der den tat­ sächlichen Verhältnissen am ehesten entspricht. Hierbei können Ihnen unsere Ausführungen erste Ideen vermitteln. Ihre Ansprechpartner Torsten Stockem Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 40 36132 12246 torsten.stockem@de.ey.com Sebastian Heuser Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 15303 sebastian.heuser@de.ey.com 3 Intensivpatient Personal: Wenn in der Pandemie die Hände fehlen Wie sich der Personalmangel im Gesundheits- und Sozialsektor in der aktuellen Situation auswirkt, zeigt eine neue Studie von EY-Parthenon. Die letzten Wochen und Monate im Corona-Modus machen deutlich, wie sehr wir den öffentlichen Sektor und speziell unsere Gesundheits- und Sozialeinrichtungen brauchen. Sie zeigen aber auch, wie wenig Personal für diese wichtigen Infrastrukturbereiche zur Verfügung steht. Über 200 Führungskräfte aus der Branche haben an unserer Umfrage teilgenommen. Und es zeigt sich: Der Personalmangel inmitten der Pandemie führt unser Verwaltungs-, Pflege- und Gesundheitssystem an seine Belastungsgrenzen. Über drei Viertel der Führungskräfte gaben an, dass die Suche nach und die An­­ stellung von geeignetem Personal schwieriger sei als noch vor zehn Jahren. Zwei Drittel sind der Meinung, sie müssten derzeit Personal einstellen, das sie vor zehn Jahren noch abgelehnt hätten. Das wirft selbstverständlich auch Fragen zur Belast­ barkeit unseres Pflege-, Gesundheits- und Verwaltungssystems auf. Der Personalmangel ist in beinahe allen Berufsgruppen deutlich zu spüren, beson­ ders betroffen sind IT-Kräfte und die diplomierte Krankenpflege. Durchschnittlich bleiben Stellen in der Ärzteschaft, Pflege oder Psychologie über sieben Monate unbesetzt, was die Überlastung des gesamten Systems zusätzlich verschärft. Der Druck zur effizienten Nutzung von Personalressourcen ist überdies stark gestiegen. Und Entspannung ist nicht in Sicht: Die große Mehrheit der Führungskräfte glaubt, dass sich der Personalmangel weiter zuspitzen wird. Besonders trifft es die diplo­ mierte Krankenpflege, die Ärzteschaft und Pflegehilfen. Gründe dafür sind unter anderem die geringe Vergütung vor allem im Pflegebereich und der demografische Wandel, der das System mit einem erhöhten medizinischen Bedarf und einer stei­ genden Pflegenachfrage zusätzlich belastet. Als verstärkender Faktor wirkt die geringe Attraktivität des Berufsbildes in der Pflege. Um dem Personalmangel entgegenzuwirken, setzen die Organisationen auf einen Mix aus monetären und nichtmonetären Anreizen und auf eine verbesserte WorkLife-Balance. Zu den beliebtesten nichtmonetären Anreizen zählen Weiterbildungs­ angebote, Mitarbeitergespräche bzw. Zielvereinbarungen, Arbeitszeitflexibilität und Homeoffice. Die überwiegende Mehrheit der Organisationen nutzt bereits digitale Möglichkeiten, um Prozesse zu vereinfachen. Am häufigsten geschieht dies durch die Automatisie­ rung manueller Verwaltungstätigkeiten. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 11 Intensivpatient Personal: Wenn in der Pandemie die Hände fehlen Trotzdem sollte nach weiteren digitalen Optimierungsmöglich­ keiten gesucht werden – so kann das bestehende Personal zumindest teilweise entlastet werden. COVID-19 forderte die öffentliche Verwaltung und den Gesundheits- und Sozialbereich wie alle Branchen sehr. Die Konsequenzen der Pandemie waren bisher vor allem ein hoher Aufwand für Schutzmaßnahmen, die Ermöglichung bzw. Umstellung auf Homeoffice und ein höherer Arbeitsauf­ wand durch eingeschränkt verfügbares Personal. Um dem Personalmangel im öffentlichen und sozialen Sektor entgegenzuwirken, können Organisationen zahlreiche Maß­ nahmen ergreifen. Aus unserer Erfahrung ist ein Mix der folgenden besonders erfolgversprechend: Organisationen benötigen eine umfassende Personalstrategie. Nur so können auch Unternehmensziele und zukünftiges Wachstum erzielt werden. Die Ziele müssen mithilfe eines pro­ fessionellen und umfassenden Personalcontrollings laufend gemessen werden. Employer Branding kann für die Organisationen durchaus zur Lösung des Problems beitragen. Organisationen müssen sich genau überlegen, wie sie sich als Arbeitgeber sowohl bei ihren Mitarbeitenden als auch bei potenziellen Bewerber:innen positionieren. Nur so kann es gelingen, die Attraktivität der Berufe zu steigern. Selbstverständlich müssen für die Attraktivitätssteigerung auch noch weitere Hausaufgaben erledigt werden. Arbeits­ zeitflexibilisierung und eine gerechte und attraktive Bezah­ lung sind dafür die wesentlichen Hebel. Viele der befragten Organisationen setzen diese Maßnahmen schon umfassend ein. Ein laufendes Monitoring des Marktes ist anzuraten, um den Anschluss an den Wettbewerb nicht zu verlieren. 12 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Neue Technologien und Digitalisierung müssen flächende­ ckend eingesetzt werden, denn nur so gelingt es, das beste­ hende Personal ausreichend zu entlastend. Es gibt bereits zahlreiche Digitalisierungsinitiativen, allerdings werden noch lange nicht alle digitalen Möglichkeiten ausgeschöpft. Hier sind Innovationsgeist und Mut zum Neuen gefragt. Fazit Der Personalmangel hat den öffentlichen und sozialen Sektor fest im Griff. Über alle Bereiche und Positionen wird es immer schwieriger, qualifiziertes Personal zu finden. Führungskräfte aus der Branche schätzen, dass sich die Situation in den kom­ menden Jahren weiter zuspitzen wird. Ein umfassendes Paket aus strategischen, kommunikativen, organisatorischen und digitalen Maßnahmen kann Abhilfe schaffen. Ihre Ansprechpartner Christian Horak EY-Parthenon GmbH Telefon +43 1 211 70 0000 christian.horak@parthenon.ey.com Martin Bodenstorfer EY-Parthenon GmbH Telefon +43 1 221 70 1914 martin.bodenstorfer@parthenon.ey.com 4 Update zum mobilen Arbeiten Wegfall der „Homeoffice-Pflicht“ – wie geht es weiter? Neues Mitbestimmungsrecht gemäß § 87 Abs. 1 Nr. 14 BetrVG Zusätzlich zu den bereits bestehenden Mitbestimmungsrechten wurde durch das sog. Betriebsrätemodernisierungsgesetz mit § 87 Abs. 1 Nr. 14 BetrVG ein weiterer Mitbestimmungstatbestand für mobile Arbeit eingeführt. Hiernach ist die Ausge­ staltung von mobiler Arbeit, die mittels Informations- und Kommunikationstechnik erbracht wird, nunmehr mitbestimmungspflichtig. Konkret bedeutet dies, dass die Frage, ob mobile Arbeit eingeführt wird, zwar weiterhin mitbestimmungsfrei ist, das Wie, also die Ausgestaltung mobiler Arbeit, aber mit dem Betriebsrat festgelegt werden muss. Damit bleibt es grundsätzlich dabei, dass Betriebsräte die Einführung mobiler Arbeit auch durch ihre Initiativrechte im Rahmen des § 87 BetrVG nicht erzwingen können. Sofern sich Arbeitgeber jedoch für die Einführung mobiler Arbeit entschieden haben, gilt es gemäß der Gesetzesbegründung, insbesondere den zeitlichen Umfang, den Beginn und das Ende der täglichen Arbeitszeit, den Ort der Tätigkeit, Anwesenheitspflichten in der Betriebsstätte, Regelungen zur Erreich­ barkeit, den Umgang mit Arbeitsmitteln, Fragen der Kostenlast und einzuhaltende Sicherheitsaspekte mit dem Betriebsrat zu regeln. Ob aus der gesetzlichen Neu­ regelung wesentlich neue Rechte und Pflichten resultieren, wird maßgeblich von der Auslegung des Mitbestimmungstatbestandes durch die Rechtsprechung abhängen. Fortführung des Homeoffice über den 30.06.2021 hinaus Nachdem zum 30.06.2021 die sog. Homeoffice-Pflicht weggefallen ist, gilt es für Unternehmen sicherzustellen, dass bei einer weiteren Duldung der Arbeit aus dem Homeoffice nicht unbeabsichtigt ein vertraglicher Anspruch hierauf begründet wird. Denn sofern seit dem 01.07.2021 die Arbeit aus dem Homeoffice ohne vertragliche Regelung und ohne entsprechende Kommunikation schlicht fortgeführt wird, können Mitarbeiter im Rahmen der sog. betrieblichen Übung einen vertraglichen Anspruch auf dauerhafte Arbeit im Homeoffice erwerben. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 13 Update zum mobilen Arbeiten Fazit Sollten Arbeitgeber mobile Arbeit oder Homeoffice-Regelun­ gen nach positiven Erfahrungen während der Corona-Pande­ mie dauerhaft einführen wollen, gilt es nach der kurzfristigen Einführung zu Beginn der Corona-Pandemie nun, eine ent­ sprechende Rechtsgrundlage hierfür zu schaffen, die die Rahmenbedingungen regelt. Für den Fall, dass mobile Arbeit oder die Nutzung des Homeoffice nicht dauerhaft eingeführt werden soll, aber derzeit ohne vertragliche Regelung geduldet und fortgeführt wird, sollte darauf hingewiesen werden, dass dies weiterhin ausschließlich zur Bekämpfung der CoronaPandemie beibehalten wird, da auch nach der neuen Arbeits­ schutzverordnung betriebsbedingte Zusammenkünfte zu beschränken sind und dadurch folglich kein dauerhafter Anspruch auf die Beschäftigung in mobiler Arbeit oder Homeoffice geschaffen wird. 14 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Ihr Ansprechpartner Johannes Jaeger, LL.M. Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 89 14331 18089 johannes.jaeger@de.ey.com 5 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund (nicht nur) mit Bädern Im folgenden Beitrag wollen wir Sie über einige Neuigkeiten aus Politik, Finanzverwaltung und Rechtsprechung rund um den steuerlichen Querverbund informieren. Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen Die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen hatte der Bundesregierung im Bundestag eine sog. Kleine Anfrage zum steuerlichen Querverbund vorgelegt. Die Antwort der Bundesregierung enthält einige wenige für die Praxis relevante Hinweise. An vielen Stellen drückt man sich allerdings auch um eine konkrete Aussage. Wir fassen nach­ folgend die wesentlichen Aussagen der Antwort zusammen: Auf die Frage nach EU-beihilferechtlichen Risiken für den steuerlichen Querverbund verwies die Bundesregierung darauf, dass mit dessen gesetzlicher Verankerung im JStG 2009 „nur die seinerzeit langjährig bestehenden und praktizierten Grundsätze festgeschrieben“ worden seien. Eine Beihilferelevanz dieser Regelungen bestehe daher nicht. Die Bundesregierung geht nicht darauf ein, dass z. B. der Bundesfinanzhof dies offenbar anders sieht (vgl. Vorlagebeschluss zum EuGH vom 13.03.2019 – I R 18/19; im konkreten Streitfall durch Klagerücknahme gegenstandslos). Die Bundesregierung hat keine Kenntnis von konkreten Folgen der Corona-Pandemie auf die Anwendung des steuerlichen Querverbundes in den Kommunen. Insbeson­ dere im Hinblick auf die pandemiebedingte vorübergehende Schließung von Bädern besteht Einvernehmen, dass dies nicht der Grund für eine Beendigung oder vorübergehende Aussetzung des steuerlichen Querverbundes mit den betroffenen Bädern sein kann. Angesprochen auf das BMF-Schreiben vom 11.05.2016 zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mittels eines Blockheizkraftwerks stellt die Bundes­ regierung klar, dass das BHKW nicht mit fossilen Brennstoffen betrieben werden muss. Auf die Frage, ob die Bundesregierung auch andere Möglichkeiten zur Aner­ kennung eines steuerlichen Querverbundes (außer dem BHKW) sehe, wird nur all­ gemein darauf verwiesen, dass Betriebe gewerblicher Art nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammengefasst werden können. Gefragt wurde die Bundesregierung schließlich noch, ob aus ihrer Sicht Bäder, die ihre Wärme nicht über ein BHKW erzeugen, sondern – möglicherweise sogar noch wirtschaftlicher – z. B. mit einer Kombination aus Wärmepumpen und Solarkollek­ toren, Teil eines steuerlichen Querverbundes sein können. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 15 Aktuelles zum steuerlichen Querverbund (nicht nur) mit Bädern In der Antwort wird zunächst auf die von der Rechtsprechung zur technisch-wirtschaftlichen Verflechtung aufgestellten Grundsätze verwiesen. Danach ist Voraussetzung, dass sich aus der Lieferung eines Hauptstoffs für den einen Betrieb gewerblicher Art (z. B. Strom) gleichzeitig Vorteile für den anderen BgA (z. B. Wärme) ergeben, die sich nicht allein durch eine Verknüpfung aufgrund einer subjektiven Willens­ entscheidung begründen, sondern zwangsläufig aufgrund chemischer bzw. physikalischer Vorgänge entstehen. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, obliegt der Prüfung im Einzelfall durch die zuständigen Finanzbehörden. Handlungsbedarf sieht die Bundesregierung hier nicht. BMF will Regelung zur disquotalen Verlusttragung (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009) vereinfachen Eine der Voraussetzungen dafür, dass bei Dauerverlusten von Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nicht gezogen werden, ist nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG, dass diese Verluste (zumindest mittelbar) ausschließlich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts getragen werden. Sind an einer Kapital­ gesellschaft mehrere juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt, vertrat das BMF bisher die Auffassung, dass sich die jeweilige Verlusttragungspflicht nach der Beteili­ gungsquote dieser Gesellschafter richten müsse (Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009). Diese Regelung stand Gestaltungen im Wege, in denen z. B. mehrere Kommunen ihre Bäder in eine gemeinsame Gesell­ schaft einbringen wollten und sich die Verlusttragung nach den Verlusten der jeweiligen Bäder richten sollte. Für den Bereich des ÖPNV hatte die Finanzverwaltung bereits in der Vergangenheit eine Ausnahmeregelung veröffentlicht. Nunmehr hat das Finanzministerium NRW in einem Schreiben 16 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 an mehrere kommunale Verbände mitgeteilt, dass die Rz. 28 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009 demnächst neu gefasst werden soll. Danach soll eine disquotale Verlusttragung auch dann anerkannt werden, wenn sie aus „nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen“ vereinbart wurde. Diese Vereinfachung ist zu begrüßen, zumal sich die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung ohnehin nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes ablesen ließ. An dieser Stelle möchten wir noch auf einen anderen Aspekt hinweisen: Ist die Gesellschaft, an der mehrere kommunale Gesellschafter beteiligt sind, ihrerseits über einen Gewinnab­ führungsvertrag mit einem Organträger verbunden und ergibt sich die disquotale Verlusttragung aus der Berechnung der Ausgleichszahlung oder einer anderweitigen Tracking-StockVereinbarung, so sind zusätzlich die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 KStG zu beachten. Die angekündigte neue Verein­ fachungsregelung ändert in diesem Fall nichts daran, dass die Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter im Verhältnis nicht höher sein dürfen, als es ihrer Beteiligungs­ quote am gezeichneten Kapital entspricht. BFH-Urteil zum Schulschwimmen Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 27.05.2021 ein Urteil veröffentlicht (Az. I R 50/17; Urteil vom 16.12.2020), in dem er sich zur Behandlung des Schulschwimmens im Rahmen der Spartenrechnung kommunaler Eigengesellschafen geäußert hat. Die Finanzverwaltung ist hier seit längerem der Auffassung, dass es sich beim Schulschwimmen in einem von einer kom­ munalen Kapitalgesellschaft betriebenen Bad um eine hoheit­ liche Tätigkeit handelt und die entsprechenden Verluste der Kapitalgesellschaft einer gesonderten Sparte zuzuordnen sind (vgl. das BMF-Schreiben vom 12.11.2009, Rz. 50 und 78). Der BFH hat sich dieser Ansicht unter Verweis auf den Ge­­ setzeswortlaut angeschlossen. Entscheidend sei nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG, wie der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen zu beurteilen wären, wenn die Stadt diese Tätigkeiten selbst ausgeübt hätte. In die­ sem Fall wäre das Schulschwimmen Ausfluss der Tätigkeiten des öffentlichen Schulträgers und somit Teil einer öffentlichrechtlichen Aufgabe, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sei. Für die Beurteilung, ob das Schulschwimmen eine hoheitliche Tätigkeit ist, spielt es demnach auch keine Rolle, ob die Über­ lassung des Bades gegen Entgelt erfolgt oder nicht. Das Ent­ gelt führt lediglich zu einer Minderung der Verluste in der Sparte „Schulschwimmen“. Dies wiederum wirkt sich für die Kapitalgesellschaft nicht aus, da die Sparte „Schulschwimmen“ ohnehin nicht mit anderen Sparten zusammengefasst werden kann (nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG sind die hoheitlichen Tätigkeiten „jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen“). Offen bleibt allerdings immer noch die Frage, welche Kosten denn nun genau dem Schulschwimmen zuzuordnen und nach welchem Verhältnis Aufwendungen ggf. aufzuteilen sind. Hierzu brauchte sich der BFH im entschiedenen Fall keine Gedanken zu machen. Denn die Höhe des Verlusts, der auf das Schulschwimmen entfiel, war in einer tatsächlichen Ver­ ständigung zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem fest­ gesetzt worden. BFH-Urteil zur „technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht“ Ebenfalls am 27.05.2021 hat der BFH ein weiteres Urteil ver­ öffentlicht (Az. I R 41/17; Urteil vom 16.12.2020), in dem er sich zur Zusammenfassung kommunaler Bäder- und Ver­ sorgungsbetriebe im Rahmen der Spartenrechnung geäußert hat. Im Streitfall bestand eine steuerliche Organschaft zwischen einer Versorgungs- und einer Bädergesellschaft. Letztere betrieb mehrere Hallen- und Freibäder. Die technisch-wirt­ schaftliche Verflechtung bestand auf der Grundlage eines Blockheizkraftwerks bzw. eines Nahwärmesystems in einem der Hallenbäder. Dieses Hallenbad wurde am 23.07.2011 für den Publikumsverkehr geschlossen und nur noch als Reservebad in Betriebsbereitschaft gehalten. Auch die übrigen Bäder wurden im Verlauf des Jahres 2011 geschlossen. Dafür er­­ öffnete am 10.09.2011 ein neu errichtetes Bad. Ab dem 01.06.2012 bestand aufgrund eines in dem neuen Bad er­­ richteten Blockheizkraftwerks eine anerkannte technischwirtschaftliche Verflechtung. Strittig war, ob in der Zeit vom 23.07.2011 bis zum 01.06.2012 eine technisch-wirtschaft­ liche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. Nach Ansicht des Finanzgerichts in erster Instanz hat das Hallenbad mit seiner Schließung und dem Übergang in einen Stand-by-Betrieb aus Sicht des Bäderbetriebs an Bedeutung verloren. Hierdurch sei die technisch-wirtschaftliche Verflech­ tung „von einigem Gewicht“ entfallen. Der BFH bezeichnete diese Einschätzung des Finanzgerichts als „revisionsrechtlich nicht zu beanstanden“. Infolgedessen waren die in der Zeit vom 23.07.2011 bis zum 31.05.2012 entstandenen Verluste aus dem Betrieb der Bäder einer gesonderten Sparte zuzuordnen und konnten nicht mit den Ergebnissen der übrigen Tätigkeiten verrechnet werden. In der Praxis ist daher stets darauf zu achten, dass bei mehre­ ren in den Querverbund einbezogenen Bädern zumindest ein Bad, das mit einem BHKW ausgestattet ist, auch aktiv betrie­ ben wird. Selbstverständlich muss das BHKW, auf das sich die technisch-wirtschaftliche Verflechtung stützt, dann auch die in dem BMF-Schreiben vom 11.05.2016 aufgestellten Voraus­ setzungen erfüllen. Abschließend sei noch darauf hingewiesen, dass die Finanz­ verwaltung nicht jede Schließung eines Bades oder jeden Still­ stand eines BHKW gleich mit der (vorübergehenden) Beendi­ gung des Querverbundes sanktioniert. So soll es im Einzelfall unschädlich sein, wenn es gewichtige Gründe hierfür gibt, z. B. eine Generalsanierung des Bades oder eine umfang­ reiche Reparatur des BHKW (vgl. die Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe vom 27.03.2017). Schädlich ist dann allerdings eine endgültige Schließung des Bades für den Publikumsver­ kehr, wie der BFH nunmehr in dem oben dargestellten Urteil bestätigt hat. Ihre Ansprechpartner Matthias Beier Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 211 9352 23558 matthias.beier@de.ey.com Jörg Bittscheidt Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 211 9352 28165 joerg.bittscheidt@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 17 6 Das Lieferkettensorgfalts­ gesetz nimmt Unternehmen in die Pflicht Der Gesetzgeber definiert deutliche Vorgaben an das Lieferkettenmanagement und belegt Verstöße mit empfindlichen Sanktionen. Unternehmen sind gefordert Das neue Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz (LkSG) tritt am 01.01.2023 in Kraft und bringt umfangreiche neue Pflichten mit sich. Insbesondere für Unternehmen, die die Anforderungen des Nationalen Aktionsplans Wirtschaft und Menschenrechte (NAP) bisher nicht umgesetzt haben (lt. NAP-Monitoring erfüllen nur 13 bis 17 Prozent der betroffenen Unternehmen die Erwartungen der Bundesregierung), besteht dringender Handlungsbedarf. Bei Nichthandeln drohen empfindliche Buß­ gelder und Imageschäden. Zudem können Unternehmen bei Nichtbeachtung der neuen Regelungen von öffentlichen Beschaffungsaufträgen für einen Zeitraum von bis zu drei Jahren ausgeschlossen werden. Für wen gilt das LkSG? Betroffen sind zunächst Unternehmen, die in der Regel mindestens 3.000 Personen im Inland beschäftigen. Bereits ab dem 01.01.2024 reduziert sich dieser Wert auf 1.000 Beschäftigte. Leiharbeitnehmer:innen sind zu berücksichtigen, wenn deren Einsatzdauer im Unternehmen sechs Monate übersteigt. Zu beachten ist, dass innerhalb von verbundenen Unternehmen (i. S. d. § 15 AktG) die im Inland Beschäftigten sämtlicher konzernangehöriger Gesellschaften bei der Berechnung der Arbeitnehmerzahl der Obergesellschaft zu berücksichtigen sind; ins Ausland entsandte Beschäftigte sind dabei ebenfalls zu berücksichtigen. Hier­ durch soll gewährleistet werden, dass Mutterunternehmen unter das LkSG fallen, unabhängig davon, ob die Mitarbeitenden beim Mutter- oder beim Tochterunter­ nehmen beschäftigt sind. Damit sind also – spätestens ab 2024 – auch eine Vielzahl von Stadtwerken bzw. Unternehmen in kommunalen Konzernen vom LkSG betroffen. Die Rechtsform des Unternehmens ist für die Bewertung irrelevant. Auch juristische Personen des öffentlichen Rechts können, sofern sie am Markt unternehmerisch tätig sind, unter das LkSG fallen. Die Branche des Unternehmens spielt ebenfalls keine Rolle. Nach Einschätzung des Gesetzgebers sind mit menschenrechtlichen Herausforderungen in Lieferketten in besonderer Weise bestimmte volkswirtschaftlich bedeutende Branchen konfrontiert, und zwar durch ihre starke Einbindung in globale Absatz- und Beschaffungsmärkte. 18 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Hierzu gehört beispielsweise die Energieversorgung, aber auch Branchen wie Automobil, Maschinenbau, Metallindustrie, Chemie, Textilien, Nahrungs- und Genussmittel, Groß- und Einzelhandel sowie Elektroindustrie. Allerdings können auch Dienstleister wie Krankenhäuser, Ver- und Entsorgungsunter­ nehmen sowie Rechenzentren vom LkSG betroffen sein. Welche Verpflichtungen ergeben sich? Im Fokus stehen menschenrechtliche und umweltbezogene Risiken. Kern der neuen gesetzlichen Regelung sind Verpflichtungen • zur Verabschiedung einer Grundsatzerklärung, • zur Einrichtung eines Risikomanagements sowie zur Durch­ führung regelmäßiger Risikoanalysen, • zur Verankerung von Präventionsmaßnahmen im eigenen Geschäftsbereich und gegenüber unmittelbaren Zulieferern sowie zur Umsetzung von Sorgfaltspflichten bzgl. Risiken bei mittelbaren Zulieferern und • zum Ergreifen von Abhilfemaßnahmen sowie zur Einrich­ tung eines Beschwerdeverfahrens. Im Zuge der Risikoanalyse gilt es zu prüfen, ob und in welchem Umfang für ein Unternehmen und dessen unmittelbare oder mittelbare Zulieferer ein Risiko der Verletzung von Menschen­ rechten und der im Gesetz aufgelisteten umweltbezogenen Pflichten besteht. Hierfür ist die Risikoanalyse an einige Bedingungen geknüpft; beispielsweise muss sie alle Standorte eines Unternehmens, alle Geschäftsprozesse der Lieferkette und kontextabhängige Faktoren (z. B. politische Rahmenbedingungen) umfassen. Des Weiteren sind Unternehmen dazu verpflichtet, die Er­­ füllung der Sorgfaltspflichten fortlaufend durch einen Bericht für das vergangene Geschäftsjahr zu dokumentieren. Die Einhaltung des Gesetzes wird durch das Bundesamt für Wirt­ schaft und Ausfuhrkontrolle überprüft. Das Amt ist außerdem für die Verfolgung eingereichter Beschwerden und zur Fest­ legung etwaiger Sanktionen bei Nichtbefolgung zuständig. Der Bericht muss spätestens vier Monate nach Geschäfts­ jahresende auf der Internetseite des Unternehmens veröffent­ licht und für einen Zeitraum von sieben Jahren kostenfrei zugänglich gemacht werden. In welchem Umfang bestehen Sorgfaltspflichten? Die Sorgfaltspflichten der Unternehmen erstrecken sich auf die gesamte Lieferkette. Die Unternehmen sind grundsätzlich für ihren eigenen Geschäftsbereich und ihre unmittelbaren Zulieferer (d. h. ihre direkten Vertragspartner) verantwort­ lich. Mittelbare Zulieferer werden einbezogen, sofern das Unternehmen von diesbezüglichen Verstößen substanziierte Kenntnis hat. Das Gesetz sieht keine Unterscheidungen nach Unternehmensgröße der Zulieferer vor und nennt auch keine Mindestgröße für deren mögliche Belangbarkeit. Neben der Unterscheidung zwischen dem eigenen Geschäftsbereich und den unmittelbaren bzw. mittelbaren Zulieferern werden folgende Faktoren für die Bewertung herangezogen: • Art und Umfang der Geschäftstätigkeit • Einflussvermögen des Unternehmens auf den Verursacher der Verletzung • typischerweise zu erwartende Schwere der Verletzung • Art des Verursachungsbeitrags des Unternehmens > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 19 Das Lieferkettensorgfaltsgesetz nimmt Unternehmen in die Pflicht Das LkSG hat allerdings ausdrücklich nicht zum Ziel, beste­ hende Geschäftsbeziehungen abzubrechen. Dieser Schritt ist nur dann geboten, wenn schwerwiegende Verstöße festge­ stellt und Verbesserungsmaßnahmen innerhalb einer gesetz­ ten Frist nicht erfolgreich umgesetzt wurden. Betroffene können Verletzungen des LkSG vor deutschen Gerichten und beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhr­ kontrolle geltend machen. Des Weiteren ist es möglich, dass Gewerkschaften und Nichtregierungsorganisationen im Ausland Betroffene bei der Einforderung ihrer Rechte unterstützen. Welche Sanktionen drohen? Unternehmen, die die Sorgfaltspflichten des LkSG nicht ein­ halten, sollen für bis zu drei Jahre von der Vergabe öffent­ licher Aufträge ausgeschlossen werden. Zudem ist die Ein­haltung des LkSG bußgeldbewehrt und wird durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) über­ wacht. Verhängte Bußgelder können bis zu 2 Prozent des Jahresumsatzes eines Unternehmens betragen. Eine Verlet­ zung der Pflichten aus dem LkSG begründet allerdings keine zivilrechtliche Haftung. Eine unabhängig von diesem Gesetz begründete zivilrechtliche Haftung bleibt unberührt. Praxishinweis Die praktische Umsetzung der Pflichten des LkSG stellt für die betroffenen Unternehmen eine hohe Herausforderung dar. Neben Vertrieb, Controlling und Vertragsmanagement sind vor allem die Rechts- und Einkaufsabteilungen von den Neue­ rungen betroffen. Insbesondere die Schaffung von Trans­ parenz innerhalb der Lieferkette und die Verankerung recht­ licher Aspekte hinsichtlich des LkSG bei neuen bzw. erneuerten Geschäftsbeziehungen erfordern eine enge Zusammenarbeit der Einkaufs- und Rechtsabteilungen. Neben der unternehmensinternen Zusammenarbeit ist eine trans­ parente und ehrliche Kommunikation mit den unmittelbaren und mittelbaren Zulieferern unerlässlich. Betroffene Unter­ nehmen sind nun mehr denn je gefordert, unter Zeitdruck not­ wendige Prozesse und Strukturen zu implementieren sowie nachhaltige Denkweisen zu fördern. Zudem dürfte angesichts der drohenden fakultativen Möglichkeit des Ausschlusses bei Ausschreibungen das Thema Selbstreinigung deutlich an Bedeutung gewinnen. Die betroffenen Unternehmen sind daher gut beraten, bereits jetzt geeignete Maßnahmen einzu­ leiten, um ab dem 01.01.2023 gesetzeskonform agieren zu können. 20 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Ihre Ansprechpartnerin zum Vergaberecht Dr. Bernhardine Kleinhenz-Jeannot Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 211 9352 29967 bernhardine.kleinhenz-jeannot @de.ey.com Ihr Ansprechpartner zu Public Procurement Reinhard Frigger Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 160 939 18012 reinhard.frigger@de.ey.com 7 Österreich: Das Erneuerbaren-AusbauGesetz zeichnet den Pfad zur Dekarbonisierung Das im Regierungsprogramm der österreichischen Bundesregierung gesetzte Ziel, bis 2030 Strom zu 100 Prozent aus erneuerbaren Energien zu erzeugen, wurde mit dem am 07.07.2021 im Nationalrat beschlossenen Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz (EAG) gesetzlich verankert. Mit dem EAG wird auch der Ordnungsrahmen für die Förderung des Ausbaus er­­ neuerbarer Energieträger neu aufgestellt, das bisherige Förderungssystem nach dem Ökostromgesetz 2012 abgelöst und die Voraussetzungen für die Erreichung der Klimaziele geschaffen. Dieser Artikel soll einen Auszug zum Ordnungsrahmen des EAG sowie zu Investi­ tionsförderungen bieten. Die Ziele des EAG Das EAG-Paket soll einen wesentlichen Beitrag zur Erreichung der österreichischen Klimaziele zur Umstellung der Stromversorgung auf 100 Prozent Strom aus erneuerbaren Energien bis 2030 leisten. Hierzu soll die jährliche Stromerzeugung aus erneuerbaren Quellen bis 2030 mengenwirksam um 27 Terawattstunden (TWh) gesteigert werden. Konkret sieht das vorliegende Gesetzespaket vor, in den kommenden Jahren bis zu 1 Mrd. Euro pro Jahr an Förderungen für den Ausbau von Wasserkraft, Windkraft, Photovoltaik, Biomasse und Biogas zur Energiegewinnung bereitzustellen, wobei neben einem an den verschiedenen Energieträgern ausgerichteten Marktprämien­ modell auch Investitionszuschüsse in Aussicht stehen. Gefördert wird auch der Aus­ bau von Wasserstoff. Marktprämie und Investitionszuschüsse statt Einspeisetarife Das EAG sieht zwei Fördersysteme vor, aus denen der Antragsteller wählen kann: • Marktprämie für den eingespeisten Strom aus erneuerbaren Quellen • Investitionszuschuss für Photovoltaik und Stromspeicher Die Marktprämie versteht sich als ein Zuschuss für eingespeisten Strom aus er­­ neuerbaren Quellen, der die Differenz zwischen den Produktionskosten von Strom aus erneuerbaren Quellen und dem durchschnittlichen Marktpreis für Strom für eine bestimmte Dauer ganz oder teilweise ausgleichen soll. Folgende Anlagen sind im Rahmen der Marktprämie zuschusswürdig: > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 21 Österreich: Das Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz zeichnet den Pfad zur Dekarbonisierung • neue und ausgebaute Wasserkraftwerke bis 20 MW sowie die ersten 25 MW bei neu errichteten und erweiterten Wasserkraftanlagen mit einer Engpassleistung (die maxi­ male elektrische Dauerleistung) über 20 MW mit Ausnahme neuer oder ausgebauter Anlagen in ökologisch wertvollen Gewässerstrecken und/oder solchen, die den Lebensraum von Tieren verschlechtern • neue oder ausgebaute Windkraftanlagen • neu errichtete Photovoltaikanlagen mit einer Engpassleis­ tung von mehr als 20 kW oder Erweiterungen von PV-An­ lagen um mehr als 20 kW, wenn sie sich auf einem Gebäude befinden, das nicht eigens dafür errichtet wurde; Beispiele: eine Eisenbahnanlage oder Deponie • neue Biomasseanlagen bis 5 MW elektrische Leistung Bei der Investitionsförderung wird ein Teil der Investitions­ kosten einmalig gefördert; förderungsfähig sind folgende Anlagen: • PV-Anlagen und Stromspeicher, ebenso Neuerrichtungen oder Erweiterungen bis 500 kW, sofern sie sich auf einem Gebäude befinden, das nicht eigens dafür errichtet wurde, beispielsweise eine Eisenbahnanlage oder Deponie. Die För­ derhöhe ist mit 30 Prozent des unmittelbar für die Errich­ tung oder Erweiterung erforderlichen Investitionsvolumens begrenzt. • Wasserkraft bis 1 MW, mit Ausnahme von Anlagen, die sich in ökologisch wertvollen Gewässerstrecken befinden und/ oder den Lebensraum von Tieren verschlechtern. Auch hier ist die Förderhöhe mit 30 Prozent des unmittelbar für die Neuerrichtung oder Revitalisierung der Anlage erforder­ lichen Investitionsvolumens begrenzt. • neue Biogasanlagen bis 150 kW elektrische Leistung • bestehende Biomasse- und Biogasanlagen nach Ablauf der Förderdauer aus dem Ökostromgesetz, wenn sie einen Brennstoffnutzungsgrad von mindestens 60 Prozent erreicht haben Anzumerken ist, dass bei den genannten Anlagen Konzepte zur Rohstoffversorgung und zur Feinstaubvermeidung vor­ liegen müssen. Ebenso müssen Wärmezähler vorhanden sein. Die Höhe der Marktprämie (Cent pro Kilowattstunde) ergibt sich aus der Differenz zwischen dem jeweils im Rahmen einer Ausschreibung ermittelten oder mit Verordnung festgelegten anzulegenden Wert (Cent pro Kilowattstunde) und dem jewei­ ligen Referenzmarktwert oder Referenzmarktpreis (Cent pro Kilowattstunde); die Prämie wird für 20 Jahre gewährt. 22 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 • Windkraft: Die Neuerrichtung einer Windkraftanlage mit einer Engpassleistung von 20 kW bis 1 MW kann durch Investitionszuschuss gefördert werden. Hierbei wird der Förderbedarf beginnend mit dem niedrigsten Förderbedarf pro Kilowatt gereiht. Bei gleichem Förderbedarf pro Kilo­ watt entscheidet der Zeitpunkt der Antragstellung. Die maximale Förderhöhe beträgt 30 Prozent. Für beide Förderarten gilt, dass die Anträge vor Beginn der Errichtung der Anlagen bei der neu eingerichteten EAG-Förderabwicklungsstelle (verantwortlich für die Ausschreibung, Vergabe, Abwicklung und Kontrolle) einzureichen sind und die Inbetriebnahme 12 Monate nach Antragstellung erfolgen muss. Es kann entweder eine Marktprämie oder ein Investi­ tionszuschuss beantragt werden. Ausnahme: Für Biomasse/ Biogas, Wasser- und Windkraftanlagen unter 1 MW sowie für Photovoltaikanlagen können im Rahmen des EAG nur Markt­ zuschüsse beantragt werden. Weitere Maßnahmen Weitere Maßnahmen des EAG-Pakets sind die Erstellung eines integrierten österreichischen Netzinfrastrukturplans, die Überarbeitung der Herkunftskennzeichnung für Strom und Gas, die Einrichtung einer EAG-Förderabwicklungsstelle (die für die Vergabe, Abwicklung und Kontrolle dieser Förderungen zuständig sein soll), ein vereinfachter Netzzugang für Ökostromanlagen und die Vorschreibung eines „Dekarbonisie­ rungspfades“ zur Erhöhung des Anteils erneuerbarer Energie bzw. von Abwärme im Bereich der Fernwärme- und Fernkälteversorgung. Hierbei soll gerade bei Beziehern von Fernwärme eine öffent­ lich zugängliche Datenbank für mehr Transparenz sorgen. Und auch für E-Autos soll ein öffentlich zugängliches Lade­ stellenverzeichnis die Grundlage für transparente Tarife schaffen. Mit der Novelle soll zusätzlich die gesetzliche Grundlage für private – nicht vorrangig gewinnorientierte – Energiegemein­ schaften geschaffen werden. Das Ziel ist hierbei die Motiva­ tion von Privathaushalten und kleineren Betrieben zur selbst­ ständigen Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energiequellen und zur Teilung mit anderen Mitgliedern der Gemein­ schaft zu begünstigten Konditionen. Zum besseren Verständ­ nis wurden seitens der Regierung folgende Beispiele genannt: • eine Siedlung, in der sich mehrere Nachbar:innen zusam­ menschließen und die Energie einer großen Photovoltaik­ anlage gemeinsam nutzen • die überregionale Nutzung, wonach Menschen aus unter­ schiedlichen Bundesländern gemeinsam in ein Solarstrom­ projekt investieren, die dort produzierte Energie von den Teilnehmenden genutzt wird und der Überschuss verkauft werden kann Weiters sollen mit dem EAG auch regulatorische Freiräume („sandboxes“) für Forschungs- und Demonstrationsprojekte zur Erprobung innovativer Ideen im Bereich der erneuerbaren Energien geschaffen werden. Die Highlights des EAG-Pakets • Einführung von Marktprämien zur Förderung der Erzeugung von Strom aus Wasserkraft, Windkraft, Photovoltaik, fester Biomasse und Biogas • Investitionszuschüsse für die Errichtung und Erweiterung von Photovoltaikanlagen, Stromspeichern und Windkraft­ anlagen • Ermöglichung der Gründung von Erneuerbare-EnergienGemeinschaften und Bürgerenergiegemeinschaften • Überarbeitung des Herkunftsnachweissystems sowie der Strom- und Gaskennzeichnung • Erstellung eines integrierten österreichischen Netzinfrastrukturplans • vereinfachter Netzanschluss und -zugang für Anlagen auf der Basis erneuerbarer Energieträger • Investitionszuschüsse für die Umrüstung bestehender Biogasanlagen und für neu zu errichtende Anlagen zur Erzeugung von erneuerbarem Gas • Investitionszuschüsse für Anlagen zur Umwandlung von Strom in Wasserstoff oder synthetisches Gas Wie genau die Ausschreibungsverfahren über die neu zu errichtende EAG-Förderstelle aussehen werden, bleibt abzuwarten. Ihre Ansprechpartner Stefan Reinisch Ernst & Young Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. Telefon +43 1 211 70 1215 stefan.reinisch@at.ey.com Valerie-Sophie Altmann Ernst & Young Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. Telefon +43 1 211 70 4233 valerie-sophie.altmann@at.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 23 8 Geänderte BGH-Recht­ sprechung zum Umfang der Vertretungsmacht eines Stiftungsvorstands Mit Urteil vom 15.04.2021 (Az. III ZR 139/20) hat der BGH entschieden, dass die Vertretungsmacht des Vorstands einer Stiftung umfassend und unbeschränkt ist, soweit sie nicht durch die Satzung beschränkt wird. Einer generellen Einschränkung durch den Stiftungszweck unterliegt sie nach Auffassung des BGH – entgegen früherer Urteile – nicht. BGH, Urteil vom 15.04.2021 – Az. III ZR 139/20 Die ältere Rechtsprechung des BGH hatte eine allgemeine Beschränkung der Ver­ tretungsmacht des zuständigen Organs durch den Satzungszweck sowohl für den rechtsfähigen Verein als auch für die Stiftung bejaht. Der Vorstand eines rechts­ fähigen Vereins könne den Verein nicht verpflichten, soweit das abgeschlossene Geschäft erkennbar außerhalb des Rahmens des Vereinszwecks liegt (BGH v. 30.03.1953, Az. IV ZR 176/52). Dasselbe müsse für rechtsgeschäftliche Verpflich­ tungserklärungen der Verwalter einer Stiftung gelten, die die Grenzen der Stiftungs­satzung überschreiten (BGH v. 16.01.1957, Az. IV ZR 221/56). Diese Rechtspre­ chung knüpfte an ein Urteil des Reichsgerichts an, wonach eine juristische Person des öffentlichen Rechts durch ein Rechtsgeschäft, das außerhalb ihrer Zweckbe­ stimmung liegt, jedenfalls dann nicht wirksam verpflichtet werden kann, wenn der Geschäftsgegner die Zweckwidrigkeit bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt erkennen musste. In einer späteren Entscheidung hat der für das Vereins­ recht zuständige II. Zivilsenat des BGH offengelassen, ob Rechtshandlungen des Vorstands, die außerhalb des Vereinszwecks liegen, unwirksam sind. Der für das Stiftungsrecht zuständige erkennende III. Zivilsenat des BGH gab diese Rechtsprechung nun ausdrücklich auf. Die Auslegung von § 26 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 86 Satz 1 BGB ergebe, dass die Vertretungsmacht des Vorstands einer Stiftung unbeschränkt sei, solange die Satzung nicht im Einzelfall einschränkende Regelungen enthalte und keine generelle Beschränkung durch den Stiftungszweck erfahre. Zur Begründung führt der Senat aus, dass der Wortlaut des § 26 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB gegen eine allgemeine Beschränkung der Vertretungsmacht durch den Zweck der Körperschaft spreche. Nach § 26 Abs. 1 Satz 2 BGB vertrete der Vorstand den Verein gerichtlich und außergerichtlich; er habe die Stellung eines gesetzlichen Ver­ treters. Gemäß § 26 Abs. 1 Satz 3 BGB könne der Umfang der Vertretungsmacht durch die Satzung mit Wirkung gegen Dritte beschränkt werden. Hieraus ergebe sich, dass die Vertretungsmacht grundsätzlich unbeschränkt und ihre Beschränkung nur eine Möglichkeit, also nicht zwingend, sei. Eine generell geltende Begrenzung der Vertretungsmacht durch den Zweck hätte, wenn sie vom Gesetzgeber beabsich­ tigt gewesen wäre, im Wortlaut der Norm zum Ausdruck gebracht werden können, was jedoch nicht geschehen sei. 24 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 In systematischer Hinsicht sei § 26 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB der Ausnahmecharakter der Beschränkbarkeit der Vertre­ tungsmacht zu entnehmen, der insoweit für eine enge Aus­ legung spreche. Jenseits der idealen Zwecken dienenden Vereine und Stiftungen gelte die Unbeschränkbarkeit der Ver­ tretungsmacht bei der Vertretung juristischer Personen als ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, der für die Handelsgesell­ schaften gesetzlich geregelt sei und nach der Rechtsprechung des BGH auch für die Vertretung kommunaler Gebietskörper­ schaften gelte. Dem entspreche es, auch bei § 26 Abs. 1 Satz 2 und 3 BGB von einer grundsätzlich unbeschränkten Vertre­ tungsmacht auszugehen, die nur im Einzelfall durch Bestim­ mungen in der Satzung beschränkt werden könne. Auch die Gesetzgebungsgeschichte spreche gegen eine allge­ meine Einschränkung der Vertretungsmacht des Vorstands auf den Vereins- oder Stiftungszweck. Eine Anregung, den Umfang der gesetzlichen Vertretungsmacht des Vorstands genauer zu bestimmen, habe im Gesetzgebungsverfahren keine Mehrheit gefunden. Ein Vorschlag, die juristische Person solle (nur) durch Rechtsgeschäfte, die der Vorstand „inner­ halb seiner verfassungsmäßigen Befugnisse“ vornehme, unmittelbar berechtigt und verpflichtet werden, sei ebenfalls nicht Gesetz geworden. Anderes ergebe sich auch nicht aus der Aussage, die Vertretungsmacht des Vorstands erstrecke sich auf alle „innerhalb des Rechtskreises der Körperschaft liegenden Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen“. Dieser Satz sei so zu verstehen, dass die Vertretungsmacht in ihrer Reichweite der Rechtsfähigkeit der Körperschaft entspreche. Die Rechtsfähigkeit juristischer Personen des Privatrechts sei umfassend und insbesondere nicht durch ihren Zweck beschränkt. Schließlich sei auch der mit der Vertretungsmacht des Vor­ stands verbundene Zweck mit einer generellen Einschränkung durch den Satzungszweck nicht zu vereinbaren. Die Stiftung bedürfe der Vertretung, um im Rechtsverkehr handlungsfähig zu sein. Sei ihre Rechtsfähigkeit umfassend, müsse damit korrespondierend auch die Vertretungsmacht ihres Vorstands im Grundsatz unbeschränkt sein. Ihr Schutz erfordere keine generelle Beschränkung der Vertretungsmacht durch den Zweck, sondern lasse sich durch klar und eindeutig gefasste Satzungsregelungen über Vertretungsbeschränkungen sowie durch das Rechtsinstitut des Missbrauchs der Vertretungs­ macht erreichen. Im zu entscheidenden Fall war die Vertretungsmacht des Vor­ stands der Stiftung nach Ansicht des BGH allerdings aufgrund der Satzungsbestimmungen wirksam auf den gemeinnützigen Zweck der Stiftung beschränkt. Für eine wirksame Einschrän­ kung der Vertretungsmacht des Vorstands nach § 26 Abs. 1 Satz 3 BGB sei es erforderlich, dass die Satzungsregelung klar und eindeutig zu erkennen gibt, dass sie nicht bloß interne Bedeutung hat, sondern (auch) die Vertretungsmacht des Vorstands nach außen beschränken soll. Diese Anforderungen gelten nach Auffassung des BGH auch für den Umfang der Einschränkung der Vertretungsmacht; dieser müsse im Inter­ esse der Handlungsfähigkeit der Stiftung und – vor allem – des Schutzes des Rechtsverkehrs klar und eindeutig bestimmt sein. Eine Beschränkung in diesem Sinne auf den „Zweck der Stif­ tung“, die ihrem Inhalt und Umfang nach hinreichend klar und eindeutig ist, umfasse die Zweckbeschreibung unter Mitbe­ rücksichtigung der Bestimmungen zur Zweckverwirklichung und unter Einschluss der ebenfalls als Zweck bezeichneten steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 25 Geänderte BGH-Rechtsprechung zum Umfang der Vertretungsmacht eines Stiftungsvorstands Da der BGH damit einer generellen Beschränkung der Vertre­ tungsmacht von Stiftungsvorständen eine Absage erteilt hat, müssen solche Beschränkungen – sofern sie gewünscht sind – in der Satzung geregelt werden. Dabei sind die vom BGH benannten Anforderungen an die Klarheit und Eindeutigkeit solcher Bestimmungen zu berücksichtigen. Ihre Ansprech­ partner bei EY kennen sich mit der Prüfung bestehender Satzungsregelungen und mit der Gestaltung solcher Bestim­ mungen aus und beraten Sie hierzu gerne. Ihre Ansprechpartner Michael Pfundt Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27616 michael.pfundt@de.ey.com Frauke Lange Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27636 frauke.lange@ey.de.com 26 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 9 Kommunale Vertreter in der Gesellschafterversammlung: zwischen Sparsamkeitsgebot und Business Judgement Rule Mit Beschluss vom 17.12.2020 (Az. 3 StR 403/19) hob der BGH ein Urteil des LG Oldenburg auf, durch das der Oberbürgermeister einer niedersächsischen Stadt sowie drei Ratsmitglieder wegen Untreue zu Bewährungsstrafen verurteilt worden waren. BGH, Beschluss vom 17.12.2020 – Az. 3 StR 403/19 Die Angeklagten vertraten die Kommune in der Gesellschafterversammlung einer gemeinnützigen Tochter-GmbH, die ein Krankenhaus betreibt. Gemäß der Satzung der Gesellschaft war die Gesellschafterversammlung für den Abschluss, die Ände­ rung, die Aufhebung und die Kündigung von Anstellungsverträgen mit Geschäfts­ führern zuständig. Die Angeklagten stimmten in einer Gesellschafterversammlung – entgegen drei weiteren Mitgliedern der Gesellschafterversammlung – für den Abschluss einer Änderungsvereinbarung mit dem Geschäftsführer der Gesellschaft, die zu einer vorzeitigen Beendigung des befristeten Anstellungsvertrags und zu einer mehrjährigen Freistellungsphase führte. Das Landgericht errechnete einen Gefährdungsschaden in Millionenhöhe und sah eine Verletzung der den Beschuldigten obliegenden Vermögensbetreuungspflicht als verwirklicht. Die gegen das Urteil eingelegte Revision der Angeklagten hatte Erfolg. Der BGH verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurück. In seiner Begründung führt der BGH aus, dass die angeklagten Mitglieder der Gesellschafterversammlung einer Vermögensbetreuungspflicht unterlegen seien, die sich aus der im Urteilsfall einschlägigen niedersächsischen Kommunalverfas­ sung ergebe. Danach seien die Mitglieder der Gesellschafterversammlung einer Eigengesellschaft verpflichtet, die Interessen der Kommune zu verfolgen. Sie habe die Gesellschaft so zu steuern und zu überwachen, dass der öffentliche Zweck nachhaltig erfüllt und das Unternehmen wirtschaftlich geführt werde. Aus diesem Rechtsgefüge ergebe sich die Pflicht, ein sparsames und vernünftiges Wirtschaften des kommunalen Unternehmens sicherzustellen. Das Sparsamkeitsgebot stelle ein allgemeines Prinzip der Haushaltsführung für den gesamten öffentlichen Bereich dar, das von allen Trägern hoheitlicher Gewalt zu beachten sei. Nehme der Vermögensbetreuungspflichtige unternehmerische Führungs- und Gestaltungsaufgaben wahr, sei ihm jedoch ein weiter Beurteilungs- und Ermessens­ spielraum eröffnet. Eine Untreuehandlung käme erst dann in Betracht, wenn die Grenzen, in denen sich ein von Verantwortungsbewusstsein getragenes, ausschließ­ lich am Unternehmensinteresse orientiertes, auf sorgfältiger Ermittlung der Ent­ scheidungsgrundlagen beruhendes unternehmerisches Handeln bewegen muss, überschritten wären. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 27 Kommunale Vertreter in der Gesellschafterversammlung: zwischen Sparsamkeitsgebot und Business Judgement Rule Diese Wertung korreliere mit der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung, die als sog. Business Judgement Rule besagt, dass eine Pflichtverletzung nicht anzunehmen ist, wenn das Leitungsorgan bei einer unternehmerischen Entscheidung vernünftigerweise annehmen durfte, auf der Grundlage ange­ messener Informationen zum Wohle der Gesellschaft zu handeln. Insoweit ließen die Feststellungen des Landgerichts nach Überzeugung des BGH eine Pflichtverletzung der Angeklagten nicht hinreichend erkennen. Es seien nicht alle Gesichtspunkte bedacht worden, um zu beurteilen, ob der Abschluss der Änderungsvereinbarung mit dem Geschäftsführer bei einer Gesamtschau vertretbar gewesen sei. Damit hat der BGH deutlich hervorgehoben, dass auch das im öffentlichen Umfeld stets zu beachtende Sparsamkeitsgebot im Lichte eines dem Unternehmer eingeräumten weiten Beur­ teilungs- und Ermessensspielraums zu sehen ist. Insbeson­ dere Entscheidungen mit negativen finanziellen Auswirkungen sollten Gesellschaftsorgane gründlich abwägen und dokumen­ tieren. Dies kann sowohl unter strafrechtlichen als auch unter haftungsrechtlichen Gesichtspunkten essenziell sein. 28 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Ihre Ansprechpartner Michael Pfundt Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27616 micheal.pfundt@de.ey.com Frauke Lange Ernst & Young Law GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Telefon +49 6196 996 27636 frauke.lange@ey.de.com 10 Kapitalertragsteuer bei Regiebetrieben – FG Düsseldorf hält an Bescheinigungs­ pflicht bei Verwendung des Einlagekontos fest Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 12.04.2021 (Az. 6 K 3133/18 KE) zur Festsetzung und Ermittlung der Kapitalertragsteuer bei einem Regiebetrieb entschieden. Eine kapitalertragsteuerneutrale Verwendung des Einlagekontos ist hiernach nur anzunehmen, wenn die Höhe des Eigenkapitals des Betriebs gewerblicher Art nachvollziehbar ermittelt werden kann und die Verwendung fristgerecht bescheinigt wurde. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 12.04.2021 – Az. 6 K 3133/18 KE Zudem enthält das FG-Urteil Ausführungen zu den formellen Anforderungen an die Kapitalertragsteuerfestsetzung. Die Revision ist anhängig (Az. VIII R 14/21). Sachverhalt Gegenstand des FG-Verfahrens war die Frage, wie hoch die kapitalertragsteuer­ pflichtigen Leistungen eines Regiebetriebs an seine Trägerkommune für die Jahre 2013 bis 2015 waren. Strittig waren u. a. folgende Themen: • Geltung der Verwendungsfestschreibung i. S. v. § 27 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. 27 Abs. 7 KStG für Regiebetriebe • Berücksichtigung des fiktiven Verlustausgleichs des Trägers als Einlagen sowie deren Effekt auf das steuerliche Eigenkapital und die Ermittlung des ausschütt­ baren Gewinns i. S. d. § 27 Abs. 1 KStG Klägerin war eine juristische Person öffentlichen Rechts (jPöR), die einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) in Form eines Regiebetriebs unterhielt. Für die Jahre 2004 bis 2008 hatte der BgA Verluste im Rahmen von Einnahmenüberschussrechnungen ermittelt. Ab 2009 erzielte er dann Gewinne und bilanzierte diese mittels Bestands­ vergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Im Jahr 2015 wurde die Tätigkeit des BgA beendet und der BgA unstreitig aufgelöst. In den Jahren 2013 und 2014 hatte der BgA nach Abzug von Rücklagenbildungen Leistungen an die Trägerkörperschaft erbracht und gab an, hierfür die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt zu haben. Für 2015 gab es keine Steuerbescheinigung. Aufgrund einer Betriebsprüfung kam es zu Gewinnkorrekturen der entsprechenden Jahre sowie zur Änderung des steuerlichen Einlagekontos. Die Klägerin beantragte mit Bezug auf die Rechtsprechung, nach der die nach handelsrechtlichen Grund­ sätzen ermittelten Verluste von Regiebetrieben als unmittelbar zum Ende des Wirt­ schaftsjahres durch den Träger ausgeglichen gelten (BFH v. 11.09.2013, BStBl. II 2015, 161), nachträglich jeweils Zugänge beim Einlagekonto für die Jahre 2004 bis 2008 zu erfassen. Die Betriebsprüfung vertrat hierzu mit Verweis auf § 27 KStG die Auffassung, dass neben der Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos auch eine bilanzielle Abbildung der Einlagen zu erfolgen habe, und berücksichtigte entspre­ chende Forderungen und eine „Ausbuchung“ der Jahresfehlbeträge in der Steuer­ bilanz. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 29 Kapitalertragsteuer bei Regiebetrieben – FG Düsseldorf hält an Bescheinigungspflicht bei Verwendung des Einlagekontos fest Nur auf diese Weise sei eine zutreffende Ermittlung eines aus­ schüttbaren Gewinns gemäß § 27 KStG (= Neurücklagen beim BgA) möglich. Dies sei aber erforderlich, da eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für Leistungen an den Träger (Einlagenrückgewähr) erst erfolge, wenn die Leistungen den zum Ende des Vorjahres auf Basis des Eigenkapitals der Steuerbilanz ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Auf­ grund der Gewinne, die bei Regiebetrieben vorbehaltlich der Rücklagenbildung der Trägerkommune zum Ende des Wirt­ schaftsjahres zufließen, setzte das Finanzamt Kapitalertrag­ steuer fest. Zudem ging es davon aus, dass mit der Auflösung des BgA das gesamte steuerbilanzielle Eigenkapital als aus­ gekehrt gilt, und setzte hierauf nach Abzug des steuerlichen Einlagekontos ebenfalls Kapitalertragsteuer fest. Steuerliche Würdigung des FG Düsseldorf Das FG Düsseldorf betätigte, dass die Kapitalertragsteuer dem Grunde nach zu Recht gegenüber der Trägerkörperschaft festgesetzt wurde. Allerdings beanstandete es die Festsetzung der Höhe nach. Grundsätzlich erfülle der BgA die Vorausset­ zungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG: • Bezüglich der Leistungen nach Satz 1 dieser Vorschrift stellte das Gericht jeweils auf einen nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu ermittelnden Gewinn ab, der um Mittel­ reservierungen des BgA vermindert wurde. Da für den BgA keine handelsrechtlichen Abschlüsse vorlägen, sei der Gewinn zu schätzen und noch um die entstandenen Zinsaufwendun­ gen zu mindern. • Aufgrund der Beendigung des BgAs galten zudem für 2015 Rücklagen i. S. d. § 20 Abs. 10b Satz 2 EStG als aufgelöst und an den Träger zugeflossen. Nach Systematik und Wort­ laut des Gesetzes ist entsprechend der BFH-Rechtsprechung (Az. VIII R 75/13, BStBl. II 2019, 91) nicht auf sämtliche Eigenkapitalpositionen (inkl. Kapitalrücklage), sondern 30 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 nur auf den Betrag der aufgelösten Gewinnrücklagen (d. h. Mittelreserven, die seit 2002 gebildet wurden) abzustellen. Anders als die Betriebsprüfung nahm das Gericht auch nicht an, dass im Zeitpunkt der Beendigung des BgA noch Forde­ rungen aus Verlustübernahmen im BgA bestanden, die zusätzlich zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen hätten führen können. Da bei Regiebetrieben ein Verlust als im Entstehungsjahr ausgeglichen gelte, könne insoweit bei Beendigung des BgA keine Forderung mehr bestehen, die auf den Träger hätte übergegangen sein können. Hinsichtlich der Verwendung von Beträgen aus dem steuer­ lichen Einlagekonto für die Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG bestünden folgende Voraussetzungen: • Es muss ein ausschüttbarer Gewinn gemäß § 27 KStG ermittelbar sein. Hierbei sei auf das Eigenkapital der Steuer­ bilanz abzustellen, das sich bei richtiger Bilanzierung ergebe. Insoweit seien Steuerbilanzen zugrunde zu legen, die sämtliche (auch fiktive) Geschäftsvorfälle seit Beginn der Tätigkeit des BgA erfassen. Dies betreffe auch die fikti­ ven Gewinnabführungen und Verlustübernahmen. Damit wirkten sich Gewinne und Verluste eines Regiebetriebs – sofern keine Unterschiede zwischen Handels- und Steuer­ bilanz bestehen – nicht auf das steuerliche Eigenkapital aus. Sollten die vorgelegten Steuerbilanzen nicht nachvollziehbar sein, trage der Steuerpflichtige die Feststellungslast. • Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuer­ lichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres muss in einer Steuerbescheinigung i. S. v. § 27 Abs. 3, 7 KStG bescheinigt worden sein. Die Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs. 5 S.2 KStG gelte auch für jPöR, da Zweck der Vorschrift nicht in erster Linie sei, die Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners sicherzustellen, sondern die Verwendung des Einlagekontos auf einen bestimmten Zeit­ punkt festzuschreiben. Daher gebe es keinen Grund, warum dies nicht auch bei jPöR anwendbar sein sollte. Gemäß den Ermittlungen des Gerichts zur Höhe des aus­ schüttbaren Gewinns kam demnach eine Inanspruchnahme des steuerlichen Einlagekontos für die Leistungen des BgA nicht in Betracht. Mangels Vorlage nachvollziehbarer Steuer­ bilanzen konnte dies auch nicht vom Kläger widerlegt werden. Die Revision wurde zur Klärung der Fragen bzgl. der Ver­ wendungsfestschreibung bei jPöR sowie der Ermittlung des Kapitalkontos eines Regiebetriebs gewerblicher Art zugelassen und ist inzwischen auch anhängig. Praxisauswirkungen Das BMF-Schreiben vom 28.01.2019, das zu Auslegungsfragen zu § 20 Abs. 10 EStG bei BgA ergangen ist, hat viele Fragen zur Kapitalertragsteuer geklärt. Die o. g. BFH-Rechtsprechung zur Rücklagenbildung bei Regiebetrieben wurde hierin umge­ setzt. In den Randziffern 25 ff. dieses BMF-Schreibens ist u. a. enthalten, dass für den Gewinnbegriff auf handelsrechtliche Größen abzustellen ist, die für Zwecke des § 20 Abs. 10b S1 EStG ggf. zu schätzen sind. Insofern ist dies grundsätzlich nicht neu, stellt die Praxis gleichwohl u. U. vor einige Schwierigkeiten, insbesondere wenn der BgA zulässigerweise eine Ein­ nahmenüberschussrechnung führt. Sofern die Verwendung des Einlagekontos nun aus Nachweisgründen zusätzlich von der Ableitung des ausschüttbaren Gewinns (bzw. der Neu­ rücklage) aus einer Steuerbilanz des BgA abhängig gemacht werden soll, stellt sich die Frage, ob dies auch für BgA gälte, die nicht bilanzierungspflichtig sind. Dann würde man hierüber faktisch eine Bilanzierungspflicht einführen, was u. E. nicht sein dürfte. Da im Rahmen der Steuererklärung für BgA die Anlage KSt 1 FA auszufüllen ist, über die – wenn auch nicht als Teil der gesonderten Feststellung – die Neurücklage jährlich mit Zu- und Abgängen ermittelt wird, erscheint uns das auch nicht erforderlich. Der Urteilsfall betraf einen bilanzierenden BgA, es ist daher offen, ob das Revisionsverfahren hierzu Anhaltspunkte liefern wird. Mit Blick auf die nun im Revisionsverfahren anhängige Frage zur Notwendigkeit einer fristgemäß ausgestellten Steuerbe­ scheinigung zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für BgA sollten Fälle, in denen diese Frage strittig ist, nun auf jeden Fall mit Verweis auf das Verfahren offen gehalten wer­ den. Es bleibt zu hoffen, dass sich der BFH in dieser Frage der Auffassung namhafter Kommentatoren anschließen und die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung nicht für BgA von jPöR anwendbar erachten wird. Insbesondere bei nicht begünstigten Dauerverlust-BgA ist dieses Thema von hoher Relevanz. Ihre Ansprechpartnerinnen Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Heike Sökeland Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25518 heike.soekeland@de.ey.com EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 31 11 Ein Betrieb gewerblicher Art oder viele Betriebe gewerb­ licher Art? Der Begriff der „Einrichtung“ gemäß aktueller Rechtsprechung Das Finanzgericht Münster hat mit Urteil vom 21.04.2021 über die Frage entschieden, ob sechs von einer Gemeinde betriebene Photovoltaikanlagen jeweils einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) darstellen oder ob sie als ein einheitlicher BgA gelten. Das Urteil und die Folgen daraus möchten wir Ihnen im Folgenden gerne vorstellen. Finanzgericht Münster, Urteil vom 21.04.2021 Sachverhalt Eine Gemeinde betrieb seit 2010 bzw. 2011 sechs Photovoltaikanlagen. Drei An­­ lagen befanden sich auf den Dächern verschiedener Schulen, die anderen waren auf dem Dach des städtischen Bauhofs, auf dem Dach des Feuerwehrhauses und auf dem Dach einer Kläranlage installiert. Die Verantwortung für all diese Photovoltaikanlagen lag bei einem Mitarbeiter der Gemeinde, nämlich beim Leiter des Amtes Planen & Bauen. In den Jahresberichten der Gemeinde wurden die Ergebnisse der Photovoltaikanlagen in einer zusammen­ gefassten Teilergebnis- und Teilfinanzrechnung dargestellt. Für steuerliche Zwecke ging die Gemeinde davon aus, dass jede Photovoltaikanlage einen eigenen BgA darstellt. Dementsprechend wurden sechs Körperschaftsteuer­ erklärungen eingereicht. Die Gewinnermittlung eines jeden BgA erfolgte mittels Ein­ nahmenüberschussrechnung. Das Einkommen der BgA hat in den meisten Fällen nicht den Freibetrag von 5.000 Euro gemäß § 24 Abs. 1 KStG überschritten. Ge­­ werbesteuererklärungen wurden gar nicht eingereicht, da der jeweils abgerundete Gewerbeertrag den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 GewStG nicht überstieg. Die Betriebsprüfung, die sich ab dem Jahr 2017 mit diesem Fall befasst hat, vertrat die Auffassung, dass es sich vorliegend nur um einen BgA handelt. Dies führte ins­ besondere dazu, dass die Ergebnisse der sechs Photovoltaikanlagen addiert werden mussten und der Freibetrag so nur einmal zur Anwendung kam. Für die Gemeinde ergab sich dadurch eine nicht unerhebliche steuerliche Mehrbelastung. Die Gemeinde legte Einspruch ein, der als unbegründet zurückgewiesen wurde. Daraufhin hat die Gemeinde Klage erhoben. Steuerliche Würdigung des FG Münster Nach § 4 Abs. 1 KStG sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 alle Einrichtungen, die • einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und • sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. 32 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am all­ gemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Zu den BgA gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe; § 4 Abs. 5 KStG). Ergänzend beruft sich das Finanzgericht auf die Körperschaft­ steuer-Richtlinien (R 4.1 Abs. 3 Satz 3 KStR 2015), wonach verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten einer juristischen Person dann als Einheit zu behandeln sind, wenn dies der Ver­ kehrsanschauung entspricht. Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass die Photovoltaik­ anlagen einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen, da der produzierte Strom gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird. Genauso unstreitig ist, dass es sich vorliegend nicht um einen Hoheitsbetrieb handelt. Das Finanzgericht kommt zu dem Schluss, dass die sechs Photovoltaikanlagen eine funktionelle Einheit im Sinne der oben erwähnten BFH-Rechtsprechung darstellen. Begründet wird dies mit Verweis auf die einheitliche Leitung der Photo­ voltaikanlagen und die Zusammenfassung der Photovoltaikan­ lagen in der Buchführung als eigener Geschäftskreis. Zudem fand sich im Gesamtabschluss der Gemeinde für das Jahr 2012 der Hinweis, dass die Photovoltaikanlagen einen eigen­ ständigen BgA darstellen. Dies sah das Finanzgericht als weiteres Indiz dafür, dass auch die Mitarbeiter der Gemeinde die Photovoltaikanlagen als funktionelle Einheit betrachten. Das Finanzgericht ist allerdings – anders als die Gemeinde – der Auffassung, dass die Photovoltaikanlagen eine einheit­ liche Einrichtung i. S. d. § 4 Abs. 1 KStG darstellen. Zur Begründung verweist das Finanzgericht auf hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung. Demnach ist eine Einrichtung jede funk­ tionelle Einheit, die • sich von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb als gesonderte selbstständige Betätigung abgrenzen lässt, • im Rahmen einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit der Erzielung von Einnahmen dient und • geeignet ist, den Wettbewerb zu beeinträchtigen, also wett­ bewerbsrelevant ist. Eine funktionelle Einrichtung ergibt sich, so das Finanzgericht, nach allgemeiner Auffassung z. B. aus einer besonderen Lei­ tung, einem geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem ähnlichen auf eine Einheit hindeutenden Merkmal. Nicht relevant, so das Finanzgericht, ist jedoch, dass die Photovoltaikanlagen auf verschiedenen Dächern angebracht sind und technisch unabhängig voneinander funktionieren. Denn der Begriff der funktionellen Einheit setze nicht voraus, dass die vorhandenen Betriebsvorrichtungen zusätzlich in räumlicher bzw. technischer Hinsicht eine Einheit bilden. Das Finanzgericht weist jedoch auch darauf hin, dass es immer auf die Umstände des Einzelfalls ankomme. Wenn es z. B. keine einheitliche Leitung gibt, weil die Photovoltaikan­ lagen vollständig getrennt durch verschiedene Bereiche der Kommune verwaltet werden oder weil sie in einem engen organisatorischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang zu einem anderen BgA stehen, so ist dies ein Indiz für das Vor­ liegen mehrerer Einrichtungen, d. h. mehrerer BgA. Die Revision wurde zugelassen. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 33 Ein Betrieb gewerblicher Art oder viele Betriebe gewerblicher Art? Der Begriff der „Einrichtung“ gemäß aktueller Rechtsprechung Praxisauswirkungen In der Praxis könnte der Anreiz bestehen, in ähnlich gelager­ ten Fällen viele kleine BgA zu erklären und so den Freibetrag mehrfach zu nutzen. Gleiches gilt für Fälle, in denen man durch „Atomisieren“ versucht, hinsichtlich der Einnahmen­ höhe unter den BgA-Grenzen zu bleiben. Kommunen müssen vor dem Hintergrund dieses Urteils nun ganz genau ihre Sach­ verhalte analysieren. Insbesondere in Fällen, die mit diesem Urteilsfall vergleichbar sind (also bei einheitlicher Leitung und zusammengefasster Buchführung), besteht nun ggf. Hand­ lungsbedarf. Für neue BgA sollte die Sichtweise des Finanz­ gerichts Münster mit in die Gestaltung einbezogen werden. Die Frage nach der Zusammenfassung gleichartiger Einrich­ tungen zu einem einheitlichen BgA stellt sich im Übrigen im Urteilsfall nicht mehr. Denn das Finanzgericht kommt schon eine Stufe vorher zu dem Schluss, dass eine funktionelle Ein­ richtung und damit nur ein BgA vorliegt. Das bedeutet aber nicht, dass das Wahlrecht zur Zusammenfassung gleichartiger Tätigkeiten (§ 4 Abs. 6 KStG) durch dieses Urteil „ausgehe­ belt“ wird. Das Finanzgericht weist ausdrücklich darauf hin, dass Fallkonstellationen denkbar sind, bei denen gleichartige wirtschaftliche Betätigungen ausgeführt werden, die zur Annahme mehrerer BgA führen. In solchen Fällen stellt sich dann im nächsten Schritt die Frage nach einer möglichen Zusammenfassung dieser BgA. 34 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 Ihre Ansprechpartnerinnen Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Daniela Mason Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 221 2779 17176 daniela.mason@de.ey.com 12 Durch den Vermieter erbrachte Energielieferungen eigenständige Hauptleistungen Das Finanzgericht Münster hat sich in seinem Gerichtsbescheid vom 06.04.2021 mit der Frage auseinandergesetzt, ob durch den Vermieter erbrachte Energielieferungen als Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung oder als steuerpflichtige Hauptleistungen anzusehen sind. Finanzgericht Münster, Gerichtsbescheid vom 06.04.2021 Sachverhalt Die Klägerin vermietet ein Grundstück, auf dem sich u. a. ein Haupthaus mit zwei Wohnungen befindet. Die Mieter leisten u. a. monatliche Vorauszahlungen für Heizung und Warmwasser, über die jährlich – zum Teil nach Verbrauch und zum Teil nach Wohnfläche – abgerechnet wird. Im Streitjahr installierte die Klägerin eine neue Heizungsanlage, die es den Mietern ermöglichte, die Heizungs- und Wasser­ temperaturen individuell zu regulieren und bei Beschwerden den Heizungshersteller direkt zu kontaktieren. Für jeden Mieter gab es Einzelzähler zur Erfassung der indi­ viduellen Wärmemengen. Die Mieter hatten bei der Auswahl des Gaslieferanten ein Mitspracherecht. Die Klägerin verzichtete in der Folge auf die Kleinunternehmer­ regelung und erklärte steuerpflichtige Umsätze aus den Energielieferungen an die Mieter. Gleichzeitig zog sie Vorsteuern aus der Rechnung für die Heizungsanlage und die Gaslieferungen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Wärmelieferungen an die Mieter unselbstständige Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung darstellen. Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht sei nicht möglich. Ein Vorsteuerabzug scheide daher aus. Die Klägerin vertrat unter Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteil vom 16.04.2015, Az. C-42/14) die Ansicht, die Energielieferungen seien selbstständig und nicht steuerfrei. Auffassung des FG Münster Das FG Münster sah die Klage als überwiegend begründet an. Die Energielieferungen seien von der steuerfreien Vermietungsleistung der Klägerin zu trennen und stellen keine steuerfreien Umsätze dar. Dies ergebe sich auch aus der seitens der Klägerin angeführten EuGH-Rechtsprechung, nach der in der Regel jede Leistung als eigene selbstständige Leistung zu betrachten ist. Etwas anderes gelte danach nur, wenn mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, nicht von­ einander unabhängig seien. Ein einheitlicher Umsatz liege danach namentlich vor, wenn die Leistung aus zwei oder mehreren Elementen bestehe, die so eng mitein­ ander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung sei daher insbesondere dann als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck habe, sondern nur das Mittel zur Inanspruch­ nahme der Hauptleistung unter optimalen Bedingungen darstelle. > EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 35 Durch den Vermieter erbrachte Energielieferungen eigenständige Hauptleistungen Nach diesen Grundsätzen sei im Streitfall davon auszugehen, dass getrennte Leistungen – nämlich steuerfreie Vermietungsund steuerpflichtige Energielieferungen – vorliegen. Dies folge daraus, dass die Energielieferungen gesondert abgerechnet werden und die Mieter den Verbrauch individuell regeln können. Dem stehe nicht entgegen, dass regelmäßig der Ver­ mieter den Energieversorger auswähle. Auch der Umstand, dass zum Teil nach Wohnfläche abgerechnet werde, mache die Energielieferungen nicht zu einer unselbstständigen Nebenleistung zur Vermietung, da dies lediglich die Bemes­ sung des Entgelts betreffe. Auswirkungen der Entscheidung Die Frage der Selbstständigkeit von Leistungen bei Vermie­ tungen ist für die Steuerpflichtigen ein wichtiges Thema, das bereits seit längerem diskutiert wird. So reiht sich das Urteil des FG Münster – wie auch das kürzlich ergangene Urteil des FG Niedersachsen vom 25.02.2021 zur Stromlieferung aus einer Photovoltaikanlage des Vermieters (Az. 11K 201/19) – in die o. g. Rechtsprechung des EuGH ein. Die Finanzver- 36 | EY Public Services Ausgabe 2/2021 ­ altung hat die neue EuGH-Rechtsprechung bislang nicht im w Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) umgesetzt, sondern geht unverändert von üblichen steuerfreien Nebenleistungen einer Vermietung aus (vgl. A 4.12.1 Abs. 5 UStAE). Insofern besteht Unsicherheit, welche Konsequenzen sich hieraus für die Praxis ergeben. Auch die öffentliche Hand ist im Geltungs­ bereich des § 2b UStG mit ihren Vermietungen von der Recht­ sprechung betroffen. Sind die Versorgungsleistungen steuerpflichtig, bedeutet dies einen erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand, um die Steuer fristgerecht abzuführen und hiermit in Zusammenhang stehende Vorsteueransprüche zu sichern. Zudem sollte in den Mietverträgen darauf geachtet werden, dass dem Mieter die anfallende Umsatzsteuer zusätzlich in Rechnung gestellt werden kann, um keine finanziellen Nachteile zu erleiden. Bliebe die Finanzverwaltung hingegen bei ihrer Auffassung zur steuerfreien Nebenleistung, würde eine in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 1 UStG geschuldet – ohne die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs. Es ist daher zu begrüßen, dass sich der BFH nun ebenfalls mit dieser Frage beschäftigen wird. Für die Praxis wäre eine zeitnahe Positionierung der Finanzverwaltung zu den Recht­ sprechungsgrundsätzen wünschenswert – insbesondere auch inwieweit diese ggf. auf andere Nebenleistungen wie Abfallentsorgung, Flur- und Treppenreinigung, Hausmeisterdienste usw. anwendbar sind. Derzeit liegt hierzu nach unserer Kennt­ nis jedoch noch nichts vor. Ausblick Absehbar ist, dass auch nach Klärung durch den BFH im Detail weitere Abgrenzungsfragen zum Vorliegen von Nebenleistun­ gen bleiben werden, da die vertraglichen Gestaltungsvarianten vielschichtig sind. Diese wären dann jeweils im Einzelfall zu beleuchten und ggf. mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Ihre Ansprechpartnerinnen Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Telefon +49 160 939 25680 gabriele.kirchhof @de.ey.com Nicole Kuhn Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft +49 160 939 25553 nicole.kuhn@de.ey.com Die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen V R 15/21 anhängig. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH die Auffassung des FG Münster bestätigen wird. EY Public Services Ausgabe 2/2021 | 37 EY | Building a better working world Ansprechpartner Assurance Torsten Seidel Berlin Telefon + 49 30 25471 21295 torsten.seidel@de.ey.com Herausgeber Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Friedrichstraße 140 10117 Berlin Tax Gabriele Kirchhof Köln Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Verantwortlicher Partner Mattias Schneider Hamburg Telefon +49 40 36132 12413 mattias.schneider@de.ey.com Consulting Cornelia Gottbehüt München Telefon +49 89 14331 17232 cornelia.gottbehuet@de.ey.com Redaktion Stephanie Stegerer Berlin Telefon +49 30 25471 16138 stephanie.stegerer@de.ey.com Strategy and Transactions Mattias Schneider Hamburg Telefon +49 40 36132 12413 mattias.schneider@de.ey.com Wenn Sie unseren Newsletter nicht mehr erhalten möchten, schreiben Sie uns bitte: public.sector@de.ey.com Law Dr. Oliver Wittig Mannheim Telefon +49 621 4208 20961 oliver.wittig@de.ey.com Mit unserer Arbeit setzen wir uns für eine besser funktionierende Welt ein. Wir helfen unseren Kunden, Mitarbeitenden und der Gesellschaft, langfristige Werte zu schaffen und das Vertrauen in die Kapitalmärkte zu stärken. In mehr als 150 Ländern unterstützen wir unsere Kunden, verantwortungsvoll zu wachsen und den digitalen Wandel zu gestalten. Dabei setzen wir auf Diversität im Team sowie Daten und modernste Technologien in unseren Dienstleistungen. Ob Assurance, Tax & Law, Strategy and Transactions oder Consulting: Unsere Teams stellen bessere Fragen, um neue und bessere Antworten auf die komplexen Herausforderungen unserer Zeit geben zu können. „EY“ und „wir“ beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Informationen darüber, wie EY personenbezogene Daten sammelt und verwendet, sowie eine Beschreibung der Rechte, die Einzelpersonen gemäß der Datenschutzgesetzgebung haben, sind über ey.com/privacy verfügbar. Weitere Informationen zu unserer Organisation finden Sie unter ey.com. In Deutschland finden Sie uns an 20 Standorten. EY ist daran interessiert, dass Sie nur Newsletter oder Einladungen zu Webcasts oder Veranstaltungen erhalten, an denen Sie ein Interesse haben könnten. In unserem neuen Email Preference Center (https://go.ey.com/3s7ZmD9) können Sie Ihre Präferenzen zu Themen, Branchen und Formaten selbst festlegen und entscheiden, welche Newsletter Sie erhalten möchten. Schauen Sie vorbei und registrieren Sie sich. Den Public Services Newsletter finden Sie z. B. im Bereich Abonnements Deutschland/Newsletters (Deutsch). © 2021 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. 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