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Beratung für die öffentliche Hand und NPOs

Vierteljährlich finden Sie hier einen Newsletter mit Beiträgen zu aktuellen Entwicklungen im Bereich Public Services.

Public Services Newsletter Aktuelle Mitteilung BMF-Schreiben zum steuerlichen Querverbund vom 12. November 2009 Die Finanzverwaltung hat im Rahmen eines BMF-Schreibens zu den ,,Anwendungsfragen zu den Regelungen im Jahressteuergesetz 2009 zur Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften von juristischen Personen des ffentlichen Rechts" Stellung genommen. Das Schreiben ist sehr umfangreich, geht auf viele Einzelfragen ein und enthlt zahlreiche Beispiele. Allerdings werden leider nicht alle Zweifelsfragen vollumfnglich geklrt. Insbesondere enthlt das Schreiben teilweise unbestimmte Begriffe, so dass sich fr die Besteuerungspraxis diverse Abgrenzungsfragen ergeben. Darber hinaus formuliert das BMF einige neue Grundstze, die sich nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut ergeben, die jedoch im Einzelfall zu einer wesentlichen Verschrfung der Besteuerungsfolgen fhren knnen. berblick ber das BMF-Schreiben und mgliche Gestaltungsanstze Die Verbnde und Interessenvereinigungen hatten zu der ersten Entwurfsfassung des BMFSchreibens umfassend Stellung genommen. In der finalen Version wurden daraufhin noch einige nderungen vorgenommen. Allerdings haben nicht alle Anregungen Bercksichtigung gefunden. Der folgende berblick fasst die wesentlichen Punkte des BMF-Schreibens zusammen, die fr viele Stdte und Gemeinden und die Geschftsfhrer der Eigengesellschaften der juristischen Personen des ffentlichen Rechts von besonderer Relevanz sein drften. Gleichzeitig mchten wir erste Hinweise auf mgliche Gestaltungsanstze zur Vermeidung negativer steuerlicher Folgen geben. Zusammenfassung von Betrieben an Einschrnkung der ,,Mitschlepptheorie" bestimmte Voraussetzungen Entgegen dem Entwurf wird in dem endgltigen BMF-Schreiben der sogenannnten ,,Mitgebunden schlepptheorie" nun nicht mehr generell eine Absage erteilt. Allerdings ergeben sich wei- terhin Einschrnkungen bei der Zusammenfassung durch das Erfordernis einer technisch wirtschaftlichen Verflechtung ,,von einigem Gewicht". Beispiel: Die Zusammenfassung eines Blockheizkraftwerk (BHKW)-Bads mit anderen Bdern aufgrund der Gleichartigkeit zu einem Gesamt-Bder-BgA sowie eine nachfolgende Zusammenfassung dieses Gesamt-Bder-BgAs mit einem Versorgungs-BgA aufgrund technisch wirtschaftlicher Verflechtung ist dann zulssig, wenn die Verflechtung ,,von einigem Gewicht" ist. Konkret bedeutet dies, dass ein kleines, relativ unbedeutendes Bad auch ohne eigenes BHKW von einem greren BHKW-Bad in den Querverbund ,,mitgeschleppt" werden kann. Im Fall mehrer grerer Bder wird jedoch voraussichtlich nur eine Zusammenfassung bezglich des BHKW-Bads mit dem Versorgungs-BgA mglich sein. Die brigen Bder knnen daneben lediglich zu einem Gesamt-Bder-BgA zusammengefasst werden. Dass sich an dieser Stelle praktische Abgrenzungsfragen im Hinblick auf das Kriterium ,,von einigem Gewicht" ergeben werden, erscheint offensichtlich. Insbesondere ist nicht geklrt, welche Kriterien fr die Bewertung des ,,Gewichts" heranzuziehen sind (Umsatz, Hhe der Verluste, Anzahl der Mitarbeiter)und welcher Prozentsatz der jeweiligen Gre auf das ,,mitgeschleppte" Bad entfallen darf. Tipps und Trends Deutschland Die Finanzverwaltung ist in diesem Zusammenhang zudem der Auffassung, dass die tatschliche Organisation - z. B. in Form von mtern - fr eine mgliche Verrechnung ausschlaggebend ist. So sollen beispielsweise mehrere Bder, die einem Amt zugeordnet sind, immer eine Einrichtung und folglich einen BgA bilden. Eine Verrechnung von Versorgungsgewinnen mit den Verlusten eines BHKW-Bads soll danach nur mglich sein, wenn dieses Bad aus dem Bder-Amt herausgelst wird, so dass ein eigenstndiger BgA entsteht. Auf Grundlage dieser Auslegung sollte im Einzelfall berlegt werden, ob aus steuerlicher Sicht eine Reorganisation sinnvoll sein knnte. Einschrnkung von ,,Kettenzusammenfassungen" Das BMF-Schreiben schrnkt zudem die Flle einer sogenannten ,,Kettenzusammenfassung" ein. Eine Kettenzusammenfassung liegt beispielsweise bei der - in der Praxis hufig vorkommenden - gleichzeitigen Einbeziehung eines Bades sowie eines Verkehrsbetriebes in den Querverbund mit einem Versorgungsunternehmen vor. Nach Auffassung des BMF kommt es hierbei sowohl auf die Reihenfolge der Zusammenfassung als auch auf die Gewichtung der einzelnen Bereiche an (,,Geprge"). Beispiel: Im Fall der Zusammenfassung eines Blockheizkraftwerk (BHKW)-Bads mit einem Versorgungs-BgA kann nur dann im nchsten Schritt eine weitere Zusammenfassung mit einem Verkehrsbetrieb erfolgen, wenn der zusammengefasste Bder-/Versorgungs-BgA insgesamt als Versorgungs-BgA anzusehen ist. Mit anderen Worten: Der Versorgungsbereich muss dem zusammengefassten BgA das Geprge geben und den Bderbereich quasi ,,berdecken". Auch hier stellt sich die Frage, welche Kriterien zur Beurteilung des Geprges heranzuziehen sind. Weiterhin ist unklar, ob es gengt, wenn der Versorgungsbereich den Bderbereich berwiegt (> 50 %) oder ob darber hinaus ein noch hheres Gewicht erforderlich ist. Je nach Auslegung wrde diese Regelung fr viele Kommunen zu einer massiven Einschrnkung der Querverbundsverrechnung fhren. Sonstige Dienstleistungen bilden ,,Versorgung" umfasst keine sonstigen Dienstleistungen (z.B. Contracting) bei Versorgern eigene Sparten Der Entwurf erlutert, welche Ttigkeiten dem Bereich ,,Versorgung" zuzurechnen sind. bzw. BgA Danach sollen smtliche Wertschpfungsstufen im Bereich der Wasser-, Gas-, Elektrizitts- und Wrmeversorgung erfasst sein. Allerdings sollen nur die Ttigkeiten, die bis zur bergabe an den Endkunden anfallen, als Versorgungsttigkeiten anzusehen sein. Damit sind z.B. Ttigkeiten im Zusammenhang mit dem Betrieb oder der Wartung einer Anlage beim Kunden (sog. Contracting-Ttigkeiten) oder der Energieberatung nicht der Versorgung im Sinne des 4 Abs. 3 KStG zuzurechnen. Insoweit entsteht ein getrennter BgA bzw. eine getrennte Sparte. Eine Verrechnung ist nur bei Vorliegen der brigen Zusammenfassungskriterien (z.B. Gleichartigkeit) denkbar. In der Praxis ergibt sich aus dieser Einschrnkung in vielen Fllen eine deutliche Reduzierung des Querverbundsvolumens. Nach inoffiziellen Informationen werden bezglich des Contractings jedoch auf Initiative der Verbnde hin derzeit noch Diskussionen gefhrt, so dass eine nachtrgliche Anpassung der Verwaltungsauffassung in diesem Punkt nicht ausgeschlossen erscheint. Zu begren ist allerdings die Klarstellung, dass auch Photovoltaikanlagen als Versorgungsbetriebe anzusehen sind. Gleiches gilt fr Netzverpachtungs- und Netzbesitz-BgAs. Die Ttigkeiten eines Versorgungsunternehmens sind zuknftig genau zu analysieren, um eine korrekte Behandlung im Rahmen der Steuererklrungen sicherzustellen und dabei gleichzeitig eine optimierte Erfassung von Ttigkeiten, die einer Ermessensentscheidung zugnglich sind, zu erreichen. Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 2 Tipps und Trends Deutschland Betriebsaufspaltungs-BgA Abweichend vom ersten Entwurf stellt das BMF-Schreiben bezglich der Zusammenfassung mehrerer Besitz-BgA im Rahmen von Betriebsaufspaltungen auf die Ttigkeit der Besitzgesellschaft ab. Fr den Fall, dass gleichartige Wirtschaftsgter (z.B. Grundstcke) an verschiedene kommunale Gesellschaften berlassen werden, sollte daher eine Zusammenfassung - unabhngig von der Ttigkeit der Betriebsgesellschaft - mglich sein. Hieraus knnen sich im Einzelfall interessante Gestaltungsanstze ergeben. Weiterbelastung von Kostenanteilen Management-Aufgaben einer Holdinggesellschaft der Holding sollte optimiert werden Insbesondere fr Stdte und Gemeinden, die ihren steuerlichen Querverbund ber eine Organschaft und damit ber eine Holdinggesellschaft organisieren, ist von besonderer Bedeutung, dass es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung bei von einer Holding erbrachten Dienstleistungen um eine eigene Sparte handelt. Dies hat zur Folge, dass die allgemeinen Verwaltungs- und Servicekosten, welche bei der Holding anfallen, nicht mit mglichen Gewinnen aus dem steuerlichen Querverbund verrechnet werden knnen. Darber hinaus stellt sich die Frage, ob im Fall einer fehlenden Weiterbelastung dieser Kosten im Konzern eine nicht begnstigte Dauerverlustttigkeit vorliegt, mit der Folge, dass nicht nur keine Verrechnung der Kosten mglich ist, sondern ggf. zustzlich noch eine Kapitalertragsteuerbelastung entsteht. Im Ergebnis empfiehlt sich somit eine Weiterbelastung der entsprechenden Kostenanteile im Konzern, um steuerliche Nachteile zu minimieren. Die Gestaltung der jeweiligen Vertrge sollte daher aus steuerlicher Sicht berprft werden. Das BMF-Schreiben trifft keine Aussage dazu, wie Finanzierungsaufwendungen auf Ebene einer Holdinggesellschaft knftig behandelt werden. Diese knnten ebenfalls einer separaten Sparte zuzurechnen sein, selbst wenn diese Aufwendungen der Finanzierung einer Beteiligung an der Versorgung dienen. Im Vorfeld zu geplanten Akquisitionen sollte daher berprft werden, ob die Verrechnung dieser Aufwendungen durch eine geeignete Akquisitionsstruktur erreichen werden kann. Abgrenzung begnstigter Privilegierte Ttigkeiten Dauerverluste im Im Rahmen des BMF-Schreibens werden die begnstigten Betriebe und Dauerverluste im Sinne des 8 Abs. 7 KStG abgegrenzt. Insbesondere der Katalog der politisch motivierten Einzelfall schwierig Ttigkeiten, bei welchen die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschttung nicht zu ziehen sind, erscheint allerdings nicht detailliert genug, so dass sich in der Praxis fr zahlreiche Einzelttigkeiten die Frage nach der richtigen Einordnung ergeben wird. Nicht begnstigte Dauerverlustbetriebe sind nach Auffassung des BMF insbesondere Wirtschaftsfrderungsgesellschaften und Stadthallen. Auch Brgerhuser sind danach nicht privilegiert, sofern diese wie in der Praxis blich - bei gemischter Nutzung anteilig auch fr nicht begnstigte Ttigkeiten genutzt werden. Begnstigt wren beispielsweise die Nutzung fr Seniorentreffen oder Schulungen. Die Vermietung an Private ist hingegen schdlich. Die Frage, ob eine nicht begnstigte Nutzung ggf. von untergeordneter Bedeutung und damit unschdlich sein knnte, wird im Rahmen des BMF-Schreibens nicht angesprochen und sollte im Einzelfall nher geprft werden. Nutzung von Verlustvortrgen kann Verlustvortrge zusammengefasster BgAs bei Aufnahme neuer Ttigkeiten Verlustvortrge zusammengefasster BgAs knnen nur durch den jeweiligen BgA weiter genutzt werden. Sofern eine zulssige Zusammenfassung mit einer weiteren nicht gleichbeschrnkt werden artigen - Ttigkeit erfolgt, entsteht ein neuer zusammengefasster BgA, dem die Nutzung der Verlustvortrge des ,,Vorgnger-BgAs" nicht mglich ist. Die Verlustvortrge gehen Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 3 Tipps und Trends Deutschland allerdings nicht unter, sondern werden, hnlich wie bei einer Organschaft, eingefroren und knnen genutzt werden, wenn der ursprngliche Zustand wiederhergestellt wird. Im Gegensatz zur Entwurfsfassung geht das endgltige BMF-Schreiben nun davon aus, dass es sich bei Wasser- und Energieversorgung um gleichartige Ttigkeiten handelt. Im Hinblick auf die beschriebene Regelung bezglich des Einfrierens von Verlustvortrgen ist diese nderung allerdings nur eingeschrnkt von Vorteil, da es bezglich der ,,Gleichartigkeit" nicht auf die Einzelttigkeiten, sondern auf alle Ttigkeiten eines bestehenden BgAs ankommen soll. Beispiel: Im Fall eines bestehenden Querverbund-BgAs " Stromversorgung und Verkehr" ist die Ttigkeit Wasserversorgung grundstzlich nicht als gleichartig anzusehen, da sie keine kombinierte Versorgungs-/Verkehrsttigkeit darstellt. Nur in dem Ausnahmefall, dass die Stromversorgung dem ursprnglichen BgA das Geprge gibt, ergibt sich durch das Hinzukommen der Wasserversorgung keine Einschrnkung der Verlustverrechnung. Diese Auslegung des BMF geht u.E. ber den Gesetzeswortlaut und -zweck hinaus. ,,Tracking-Stock" ermglicht Ergebnisverrechnung bei Beteiligung privater Partner ,,Tracking-Stock"-Strukturen sinnvoll Voraussetzung fr die Annahme begnstigter Dauerverluste ist, dass die Verluste ausschlielich von ffentlich-rechtlichen Gesellschaftern getragen werden. Im Fall der Beteiligung von privaten Partnern soll dies gewhrleistet sein, wenn im Rahmen einer ,,TrackingStock"-Vereinbarung die Verluste ausschlielich dem kommunalen Anteilseigner zugerechnet werden. Reichen die anteiligen Gewinne aus dem Versorgungsbereich zur Verlustdeckung nicht aus, so sind darber hinaus seitens der ffentlichen Anteilseigner Einlagen in die Gesellschaft zu leisten. Gerade vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Ergebnisabfhrungsvertrgen mit variablen Ausgleichszahlungen knnen ,,Tracking-Stock"Strukturen zuknftig in vielen Fllen eine sinnvolle Alternative sein. Auch bestehende Beteiligungsstrukturen knnen ggf. durch geeignete Restrukturierungen steuerneutral angepasst werden, um so die Querverbundsverrechnung trotz Beteiligung eines Privaten auch in Zukunft zu gewhrleisten. Kein Gewinnaufschlag bei Null-Ergebnissen Im Fall begnstigter Dauerverlustgeschfte soll auch dann keine verdeckte Gewinnausschttung vorliegen, wenn ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt wird. Demnach fhrt also ein fehlender Gewinnaufschlag nicht zu einer verdeckten Gewinnausschttung. Allerdings trifft das BMF-Schreiben keine Aussage zu dem Fall eines nicht begnstigten Dauerverlustbetriebes. Fr Stadthallen, Wirtschaftsfrderungsgesellschaften etc. bleibt daher weiterhin offen, ob eine verdeckte Gewinnausschttung nur in Hhe der Verluste vorliegt oder ob darber hinaus eine Gewinnmarge hinzuzurechnen ist, was im Ergebnis zu einem positiven steuerlichen Ergebnis und damit zu einer laufenden Ertragsteuerbelastung fhren wrde. Gestaltung mit Hilfe von Personengesellschaften Die Behandlung von Personengesellschaften wird in den gesetzlichen Vorschriften zum steuerlichen Querverbund nicht gesondert geregelt. Das BMF-Schreiben enthlt hierzu nun konkrete Regelungen, die danach unterscheiden, ob die Gesellschaft unmittelbar unterhalb der Stadt oder aber unter einer Konzerngesellschaft gehalten wird. Im Einzelfall knnen sich hieraus interessante Gestaltungsanstze ergeben sowohl im Hinblick auf die Mglichkeiten einer Ergebnisverrechnung als auch der Vermeidung von verdeckten Gewinnausschttungen im Fall schdlicher Dauerverluste. Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 4 Tipps und Trends Deutschland Anwendungsregelungen sind Anwendungszeitpunkt im Einzelfall genau zu prfen Die Grundstze des Jahressteuergesetzes und des BMF-Schreibens sollen grundstzlich bereits fr Veranlagungszeitrume vor 2009 anzuwenden sein. Dies gilt allerdings nicht fr die Regelungen zur Spartenrechnung. Im Fall einer unzulssigen Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustttigkeiten auerhalb der Querverbundsgrundstze ist bis zum Veranlagungszeitraum 2008 vielmehr auf die Grundstze der verdeckten Gewinnausschttung abzustellen (BFH-Urteil vom 22. August 2007, I R 32/06, und OFD Rheinland vom 21. August 2008 ). Hieraus knnen sich im Einzelfall erhebliche Nachteile durch den Wegfall steuerlicher Verlustvortrge und eine eventuelle Kapitalertragsteuerbelastung ergeben. Umgekehrt gilt im Fall einer bisher gnstigeren steuerlichen Behandlung, dass diese bis zum Veranlagungszeitraum 2011 weiter anzuwenden ist. Die Finanzverwaltung sichert zudem zu, dass verbindliche Ausknfte zum steuerlichen Querverbund grundstzlich weiterhin Bestand haben, da es sich bei der Regelung in 4 Abs. 6 KStG lediglich um eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Verwaltungsmeinung handelt. Durch sinnvolle Gestaltungen knnen Fazit und Empfehlung Risiken minimiert und Chancen genutzt Insgesamt erscheinen die Regelungen des BMF-Schreibens kompliziert und in einzelnen werden Passagen fr den Anwender nur schwer verstndlich. Dies liegt letztlich darin begrndet, dass die gesetzliche Normierung des steuerlichen Querverbundes einen ,,Fremdkrper" im Krperschaftsteuerrecht darstellt, der in der Praxis nur schwer handhabbar ist. Das BMF hat sich bemht, zahlreiche Zweifelsfragen anzusprechen, dabei jedoch wiederum neue Fragen aufgeworfen. Es ist zu erwarten, dass die meisten Kommunen sptestens bei erstmaliger Umsetzung der Regelungen im Rahmen der Veranlagung 2009 vor zahlreichen Abgrenzungsproblemen stehen werden. Andererseits ergibt sich durch das BMF-Schreiben jedoch in einigen Punkten auch eine gewisse Rechtsicherheit. Im Einzelfall knnen sich zudem Mglichkeiten einer steuerlichen Gestaltung erffnen. Gerne untersttzen wir Sie bei der Analyse der steuerlichen Konsequenzen des BMFSchreibens fr Ihren Stadtkonzern sowie der Entwicklung eines individuellen Manahmenplans zur Minimierung steuerlicher Nachteile und Risiken bzw. zur Nutzung steuerlicher Chancen. Sprechen Sie uns an! g Ansprechpartner Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Kln Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Nicole Lissel Ernst & Young GmbH Kln Telefon +49 221 2779 25553 nicole.lissel@de.ey.com Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 5 Tipps und Trends Deutschland Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 6 Ansprechpartner Ernst & Young Assurance | Tax | Transactions | Advisory Deutschland Wirtschaftsprfung Hans-Peter Busson Eschborn/Frankfurt am Main Telefon +49 6196 996 25271 hans-peter.busson@de.ey.com Steuerberatung Gabriele Kirchhof Kln Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Real Estate Michael Janetschek Eschborn/Frankfurt am Main Telefon +49 6196 996 24540 michael.janetschek@de.ey.com Organisationsberatung fr die ffentliche Verwaltung und NPOs Cornelia Gottbeht Mnchen Telefon +49 89 14331 17232 cornelia.gottbehuet@de.ey.com Schweiz Beratung ffentliche Hand Christian Sauter Zrich Telefon +41 58 286 43 08 christian.sauter@ch.ey.com About Ernst & Young Ernst & Young is a global leader in assurance, tax, transaction and advisory services. 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On any specific matter, reference should be made to the appropriate advisor. Ernst & Young Public Services, Ausgabe 96 | November 2009 7

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