Government & Public Sector

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Beratung für die öffentliche Hand und NPOs

Vierteljährlich finden Sie hier einen Newsletter mit Beiträgen zu aktuellen Entwicklungen im Bereich Public Services.

Ausgabe 112 | Juni 2013 Public Services Newsletter Informationen fr die ffentliche Hand und NPOs fr Deutschland, die Schweiz und sterreich Herzlich willkommen zum aktuellen Public Services Newsletter fr Deutschland, die Schweiz und sterreich! Wir hoffen, Ihnen mit diesem Newsletter wieder interessante Beitrge bieten zu knnen und wnschen Ihnen eine angenehme Lektre. Wenn Sie Anregungen oder Kommentare haben, freuen wir uns ber eine E-Mail an public.services@de.ey.com. Mit freundlichen Gren Hans-Peter Busson hans-peter.busson@de.ey.com Bernadette Koch bernadette.koch@ch.ey.com Elfriede Baumann elfriede.baumann@at.ey.com Inhalt Tipps & Trends Aktuelle Studien 03 Kommunalpolitik ist - bis jetzt - berwiegend Mnnersache: Studie "Frauen in der Kommunalpolitik der neuen Lnder" vorgestellt Lnderbergreifende Themen 04 Harmonisierung der ffentlichen Rechnungslegung in Europa durch EPSAS? Deutschland 06 Gemeinsam zu mehr Leistungen - Kooperationsmodelle fr kleine und mittelgroe Energieversorger 10 Tipps zum Projektmanagement: Projektampeln - aussagekrftiges Werkzeug oder Augenwischerei? Haushaltssanierung durch Energiemanagement bei Kommunen Rechnungslegungen von Stiftungen: Der neue Standardentwurf des IDW Management von Groprojekten: Der Aufsichtsrat im Blickpunkt Conceptual Framework-Projekt des IPSASB: Rahmenkonzept fr die ffentliche Rechnungslegung Satzungsnderung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Lnder Urlaub an gesetzlichen Feiertagen: Freistellung erfllt Anspruch von Schichtarbeitnehmern im ffentlichen Dienst Steuerliche Problematiken im Zusammenhang mit dem Beihilfenrecht Umsatzsteuer auf Erschlieungsmanahmen - der versteckte Kostentreiber Steuerpflicht von Streubesitzdividenden ab dem 1. Mrz 2013 Der kostenlose Kindergarten - eine Steuerfalle fr Stdte und Gemeinden!?! Neues BMF-Schreiben zu den Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft Ehrenamtsstrkungsgesetz 12 14 15 18 22 24 26 30 33 35 37 40 Schweiz 47 Die Prfung von Gemeinderechnungen nach dem Rechnungslegungsstandard HRM2 - was ndert sich fr das Rechnungsprfungsorgan? sterreich 51 Interne Revision im ffentlichen Sektor: Ein organisatorischer Zusammenschluss mit anderen Funktionen mglich! Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 1 Inhalt Termine 53 54 55 56 Eschborner Forum, 25. Juni 2013 Ernst & Young NPO-Tag, 3. Juli 2013 Hochschulforum NRW 2013, 28. Juni 2013 Ernst & Young Workshop Steuern und Immobilien, 11. Juni 2013 Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 2 Tipps und Trends Aktuelle Studien Kommunalpolitik ist bis jetzt berwiegend Mnnersache Studie ,,Frauen in der Kommunalpolitik der neuen Lnder" vorgestellt Kommunalpolitik ist bis jetzt berwiegend Mnnersache. Dies zeigt die vom Beauftragten der Bundesregierung fr die Neuen Lnder initiierte und von Ernst & Young durchgefhrte Forschungsstudie ,,Frauen in der Kommunalpolitik der neuen Lnder", die auf dem VI. Kongress ,,Frauen machen Neue Lnder" am 25. April 2013 vor 200 Frauen aus der Kommunalpolitik in Berlin vorgestellt wurde. Die Studie untersucht erstmals die kommunalpolitische Reprsentanz von Frauen in ber 3.200 Gemeinden und Kommunen der neuen Lnder unter 50.000 Einwohnern. Zur Vertiefung dieser quantitativen Vollerhebungen wurden 30 haupt- und ehrenamtliche Kommunalpolitikerinnen wie Landrtinnen, Kreisrtinnen und Brgermeisterinnen interviewt. Ein wesentliches Ergebnis: Frauen sind auch im Vergleich zu deutschen Grostdten oder Lnderparlamenten auf allen untersuchten Ebenen und Positionen deutlich unterreprsentiert. Auf der Kreisebene betrgt der Frauenanteil in kommunalen Gremien 19,9 %, auf Ebene der Verwaltungsverbnde 17,9 % und auf Ebene der Gemeinden 21,5 %. Je kleiner die Stadt oder Gemeinde und je lndlicher die Region, desto weniger Frauen sind in den Gremien vertreten. Ernst & Young stellte die Studie gemeinsam mit der Staatssekretrin im Bundesministerium des Innern (BMI), Cornelia Rogall-Grothe, vor. In ihrer Erffnungsrede betonte Frau RogallGrothe, dass eine erfolgreiche Kommunalpolitik Frauen und Mnner brauche. Das Zusammenfhren weiblicher und mnnlicher Strken und Denkweisen sei nicht nur notwendig, sondern auch gewinnbringend. Wichtig sei, dass fr ostdeutsche Frauen Kommunalpolitik Beruf und Berufung zugleich sei. Sie wollten aktiv ihre Region gestalten, mitreden und mitentscheiden. Im Rathaus oder Landratsamt und vor Ort wrden die Weichen fr die Zukunft gestellt und Entscheidungen getroffen. Hierfr notwendig, so die Kommunalpolitikerinnen, seien u. a. der weitere Ausbau von Betreuungseinrichtungen fr Kinder, eine besser auf die Bedrfnisse der Frauen ausgerichtete Sitzungskultur und der leichtere Zugang von Frauen zu Mandaten und kommunalen Funktionen. Den Abschlussbericht: Forschungsprojekt ,,Frauen in der Kommunalpolitik der neuen Lnder" finden Sie unter: http://www.bmi.bund.de/SharedDocs/Downloads/DE/Broschueren/2013/abschlussbericht -forschungsprojekt-frauen-neue-laender.html Lesen Sie zum Thema Frauen in Fhrungspositionen auch unsere internationale Studie ,,Worldwide Index of Women as Public Sector Leaders". Die Studie finden Sie hier: http://www.ey.com/DE/de/Industries/Government---Public-Sectorg Ansprechpartner Cornelia Gottbeht Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 89 14331 17232 cornelia.gottbehuet@de.ey.com Sven Pirsig Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 30 25471 23107 sven.pirsig@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 3 Tipps und Trends Lnderbergreifende Themen Harmonisierung der ffentlichen Rechnungslegung in Europa durch EPSAS? Infolge der aktuellen Finanz- und Whrungskrise und der damit einhergehenden zunehmenden Beachtung von ffentlichen Finanzkennzahlen ist auch die ffentliche Rechnungslegung zum Gegenstand von Reformdiskussionen geworden. Sptestens in der Zypernkrise ist deutlich geworden, dass europische Transferzahlungen zunehmend auch an Bedingungen und Rechenschaftspflichten geknpft werden. Dabei wird auch immer deutlicher, dass das derzeitige ,,Durcheinander" von unterschiedlichen ffentlichen Rechnungslegungsstandards mittelfristig keine Zukunft hat. Ableitung der Maastricht-Kriterien Im Rahmen der Europischen Wirtschafts- und Whrungsunion kommt Finanzkennzahlen aus der Finanzstatistik eine entscheidende Bedeutung zu. Die sogenannten Maastricht-Kriterien zur Vermeidung bermiger Defizite (Excessive Deficit Procedure, EDP) bezeichnen die allgemein bekannten Begrenzungen von Defizit (kleiner 3 % des BIP) und Verschuldung (kleiner 60 % des BIP). Weniger bekannt ist jedoch, dass die Grundlage fr die Berechnung dieser Kennzahlen das Europische System Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen (ESA) ist. Dieser Rckgriff auf die Finanzstatistik ist dadurch bedingt, dass sowohl zum Zeitpunkt der Einfhrung der Europischen Whrungsunion als auch bis zum heutigen Tag lediglich die Finanzstatistik europaweit harmonisiert ist. Bei dem Europischen System volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen (ESA), welches auch die Grundlage fr die Ermittlung der sogenannten Maastricht-Kennzahlen zur Verschuldung und zum Defizit der EU-Mitgliedstaaten ist, handelt es sich um ein geschlossenes doppisches System, in welchem u. a. auch fr den Sektor ,,Staat" in den einzelnen Mitgliedstaaten jeweils konsolidierte Vermgensrechnungen (Bilanzen) aufgestellt werden. Zu beachten ist jedoch, dass die Finanzstatistik nicht unmittelbar aus der Verbuchung einzelner Transaktionen (d. h. aus der Finanzbuchhaltung) abgeleitet wird, sondern auch unter Verwendung von statistischen Erhebungen. Insbesondere in Mitgliedstaaten mit einem kameralistischen Rechnungswesen sind vielfach keine Bestandswerte aus einer Finanzbuchhaltung abzuleiten. Infolge der aktuellen Finanz- und Whrungskrise und der damit einhergehenden zunehmenden Beachtung von ffentlichen Finanzkennzahlen sind im Rahmen der europischen ,,Six-Pack"-Gesetzgebung bereits erste Reformen erfolgt. Um dem Stabilitts- und Wachstumspakt eine verbesserte ,,Durchschlagskraft" zu verleihen, wurde u. a. geregelt, dass die nationalen Statistikmter unabhngiger und mit gemeinsamen Standards arbeiten sollten. Dafr wurden die volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen, die Statistiken und die Prognosepraxis der Mitgliedstaaten an den EU-Standard angepasst. Weiterhin mssen die Mitgliedstaaten der EU-Kommission mehr Informationen bermitteln, welche zudem nun auch Kontrollen in den EU-Staaten durchfhren kann. Schlielich wurde eine neue Geldstrafe fr verflschte Statistiken ber Defizite und Schulden eingefhrt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 4 Tipps und Trends Lnderbergreifende Themen berblick ber die derzeitige Rechnungslegungspraxis in den 27 Mitgliedstaaten Vor dem Hintergrund der bislang nicht erfolgten Harmonisierung der ffentlichen Rechnungslegung (und der daraus abgeleiteten Vermutung einer unzureichenden Vergleichbarkeit) hat die europische Statistikbehrde EUROSTAT im Jahr 2012 fr die Europische Kommission eine Untersuchung durchgefhrt, die das tatschliche Ausma an Heterogenitt in der ffentlichen Rechnungslegung und Prfung analysiert hat. Ausgangspunkt dieser berlegung ist, dass die Transparenz und Verlsslichkeit der finanziellen Berichterstattung durch die bislang nicht gegebene Harmonisierung der ffentlichen Rechnungslegung in Europa beeintrchtigt wird. Die Untersuchung wurde erforderlich, da das Europische Parlament die Europische Kommission zur Abgabe einer Einschtzung aufgefordert hat, ob die IPSASs als Rechnungslegungsstandards fr die Mitgliedstaaten der EU sowie als Datengrundlage fr die ffentliche Finanzstatistik geeignet sind. Diese Einschtzung wurde auf Basis von drei Sulen vorgenommen: Studie zur Praxis der Rechnungslegung in den 27 EU-Mitgliedstaaten ffentliche Konsultation Arbeitsgruppe mit Vertretern aus den Mitgliedstaaten Die Studie zur Praxis der Rechnungslegung in den 27 EU-Mitgliedstaaten, welche Ernst & Young durchgefhrt hat, wurde im Mrz 2013 verffentlicht (zu den Ergebnissen im Einzelnen vgl. European Commission Staff Working Dokument, SWD(2013)57). European Public Sector Hinsichtlich der gestellten Frage, inwiefern eine flchendeckende Einfhrung der IPSASs in den EU-Mitgliedstaaten als realistisch betrachtet werden kann, kommt die Europische Accounting Standards (EPSAS) Kommission als vorlufiges Ergebnis zu dem Fazit, dass die verfgbaren internationalen ffentlichen Rechnungslegungsstandards (IPSASs) in ihrer gegenwrtigen Form zwar nicht ohne weiteres in den EU-Mitgliedstaaten eingefhrt werden knnen, jedoch unstreitig einen Bezugsrahmen fr die zu erwartende weitere Harmonisierung der ffentlichen Rechnungslegung in der EU darstellen. Dabei wird eindeutig herausgestellt, dass die Europische Kommission ein harmonisiertes Rechnungswesen in Europa fr erforderlich hlt und dieses zudem auf doppischer Basis ausgestaltet werden sollte. Im Ergebnis wird die Schlussfolgerung gezogen, dass ,,die IPSAS einen geeigneten Bezugsrahmen fr die knftige Entwicklung europischer Rechnungsfhrungsnormen fr den ffentlichen Sektor, die im Folgenden als ,,EPSAS" bezeichnet werden, darstellen" (Europische Kommission, COM(2013)114, Brssel 2013, S. 10). Auch wenn sicherlich abzuwarten bleibt, inwiefern mittelfristig harmonisierte Rechnungslegungsstandards fr die Mitgliedstaaten der EU geschaffen werden, so ist doch deutlich geworden, dass eine weitere Harmonisierung unverzichtbar ist. Als kurzfristige Manahme kommt nur die weitere Aufwertung der bereits europaweit harmonisierte Finanzstatistik in Frage, in welcher bereits auf doppischer Basis Finanzkennzahlen ermittelt werden. Da diese Daten bislang teilweise nicht unmittelbar aus der Verbuchung einzelner Transaktionen (d. h. aus der Finanzbuchhaltung) abgeleitet werden, sondern auch unter Verwendung von statistischen Erhebungen, sind jedoch weitere Reformen zu erwarten. Der Bericht der Kommission an den Rat und das Europische Parlament ,,Die angestrebte Umsetzung harmonisierter Rechnungsfhrungsgrundstze fr den ffentlichen Sektor in den Mitgliedstaaten Die Eignung der IPSAS fr die Mitgliedstaaten, COM(2013)114" sowie das ergnzende Commission Staff Working Dokument, SWD(2013)57 stehen auf der EUR-Lex Homepage (http://eur-lex.europa.eu) zum Download zur Verfgung.g Ansprechpartner WP/StB Thomas Mller-Marqus Berger Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 15844 thomas.mueller-marques.berger@de.ey.com WP/StB Dr. Holger Wirtz Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 19182 holger.wirtz@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 5 Tipps und Trends Deutschland Gemeinsam zu mehr Leistungen Kooperationsmodelle fr kleine und mittelgroe Energieversorger Ernst & Young bert zu Kooperationsmodellen von Stadtwerken Die Situation auf dem Energiemarkt wird zunehmend komplexer regulatorische Anforderungen machen sich auf der Kostenseite bemerkbar und durch den massiven Wettbewerb geraten die Erlse unter Druck. Insbesondere kleine und mittelgroe Energieversorgungsunternehmen stehen daher vor Herausforderungen, die nach neuen Konzepten und Strategien verlangen. Fr viele Energieversorgungsunternehmen (EVU) sind die Zeiten eines soliden und stabilen Geschftsmodells lngst Vergangenheit. Die Deregulierung hat zu einem zum Teil scharfen Wettbewerb gefhrt, der sich in erhhten Kundenwechselraten, dem Verlust wichtiger Kunden, einem erhhten Vertriebsaufwand und einem Preiswettbewerb uert, aber kaum Ansatzpunkte fr hohe Margen bietet. Auf der anderen Seite steigt der Investitionsbedarf, z. B. durch den Aufbau von regenerativen Erzeugungskapazitten und den Ausbau und die Aufrstung der Netze bei tendenziell sinkenden Erlsen im Netzbereich im Zuge der zweiten Periode der Anreizregulierung. Mehr noch, neue regulatorische Anforderungen in der Marktkommunikation fhren zu komplexeren Prozessen und damit hheren Aufwnden. Fr viele politische Entscheidungstrger spielen die regionalen und lokalen EVU weiterhin eine wichtige Rolle. Nicht nur als wesentliche Akteure bei der Umsetzung der Energiewende, sondern auch als diejenigen, die mit Konzessionsabgaben und Ausschttungen einen wichtigen Beitrag zum kommunalen Haushalt leisten. Ergebnisse der Ernst & Young Die Mehrzahl der Entscheidungstrger in regionalen und lokalen EVU hat die neuen HerausStadtwerkestudie forderungen verstanden: Sie bewerten Kooperationen als die Strategieoption mit dem hchsten Erfolgspotenzial. Dies zeigen die Ergebnisse der aktuellen Stadtwerkestudie von Ernst & Young. Abb. 1: Strategische Optionen fr Stadtwerke (Quelle: Ernst & Young Stadtwerkestudie 2012) Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 6 Tipps und Trends Deutschland Dabei sind die Prferenzen in Bezug auf die Auswahl der Partner eindeutig. An erster Stelle steht ein Partner ,,auf Augenhhe", also eine horizontale Kooperation bevorzugt mit einem Unternehmen aus der Region. Andere Kooperationsoptionen, z. B. mit Partnern auf der vor- oder nachgelagerten Stufe der Wertschpfungskette, spielen hingegen keine wesentliche Rolle, wie die nachstehende Abbildung deutlich macht: Abb. 2: Kooperationsstrategien von Stadtwerken (Quelle: Ernst & Young Stadtwerkestudie 2012) Die Form und die Intensitt der Zusammenarbeit knnen durchaus variieren: Sie reichen von einem lockeren Verbund, z. B. im Rahmen eines regelmigen Informationsaustausches, ber den wechselseitigen Austausch von Leistungen und die institutionalisierte Zusammenarbeit in einzelnen Funktionsbereichen (z. B. Beschaffung, Vertrieb) bis hin zu (gesellschafts-)rechtlich abgesicherten Verflechtungen zum Beispiel in Form von Beteiligungen oder Joint Ventures. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 7 Tipps und Trends Deutschland Erfolgreiche Kooperationsprojekte verdeutlichen, dass die strategische Ausrichtung des Vorhabens vom Ziel bzw. Ergebnis her gedacht und geplant werden muss. Im Mittelpunkt stehen dabei die Fragen: Was will ich mit der Kooperation erreichen? Und: Passt dies zur Gesamtstrategie meines Unternehmens? Daraus ergeben sich dann relativ schnell Antworten im Hinblick auf die richtige Kooperationsstrategie und -struktur. Abb. 3: Strategische berlegungen am Beispiel einer regionalen Vertriebskooperation Das Beispiel einer regionalen Vertriebskooperation zeigt die herausragende Bedeutung der Ziel- bzw. Ergebnisorientierung: (1) Ausgangspunkt waren berlegungen in mehreren EVU einer Region, wie in Zukunft Geschft und Marge gesichert werden knnen. (2) Als Ergebnis der Prfung unterschiedlicher strategischer Optionen wurde eine Gesellschaft gegrndet mit dem Zweck, den Energievertrieb fr Gewerbekunden zu forcieren. (3) Zudem wurde vereinbart, das Konzept im Sinne einer Plattform offen zu gestalten, um spter weitere Unternehmensaktivitten integrieren zu knnen. (4) Um den Anforderungen der Gesellschafter nach einem mglichst geringen Risiko Rechnung zu tragen, wurde die neu gegrndete Gesellschaft so schlank wie mglich aufgestellt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 8 Tipps und Trends Deutschland Kooperationen sind allerdings kein Selbstlufer, auch wenn die Vorteile noch so offensichtlich sind: bestimmte Rahmenbedingungen und erfolgskritische Faktoren mssen gegeben sein, wenn aus einer zu Beginn noch groben Idee der Zusammenarbeit eine funktionierende, wirtschaftlich attraktive Kooperation bzw. ein erfolgreich agierendes (Gemeinschafts-)Unternehmen werden soll. Nachstehend sind wesentliche erfolgskritische Faktoren zusammengefasst: Abb. 4: Erfolgsfaktoren bei Kooperationen im Stadtwerkebereich Aufgrund unserer umfassenden betriebswirtschaftlichen, (steuer-) rechtlichen sowie finanz- und prfungstechnischen Kenntnisse, unserer umfassenden Erfahrungen bei kleinen und mittleren Stadtwerken sowie entlang der energiewirtschaftlichen Wertschpfungskette ist Ernst & Young in der Lage, Kooperationsvorhaben von der Entwicklung der Strategie bis zur Umsetzung des laufenden Betriebs vollstndig zu begleiten. Wir kennen die Fallstricke von Kooperationen und knnen helfen, diese zu vermeiden! g Ansprechpartner Dr. Frank Fleischle Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 211 9352 11494 frank.fleischle@de.ey.com Dr. Volker Belzer Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 211 9352 10133 volker.belzer@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 9 Tipps und Trends Deutschland Tipps zum Projektmanagement: Projektampeln aussagekrftiges Werkzeug oder Augenwischerei? Statusmeldungen in Projekten haben die Funktion eines Frhwarnsystems. Dabei hat es sich etabliert, den aktuellen Stand mit Hilfe von Ampeln (englisch: RAG red, amber, green) zu kommunizieren. Gngige Elemente des Statusberichts wie z. B. Kosten, Zeit und Qualitt werden entsprechend dem aktuellen Status mit roten, gelben oder grnen Ampeln gekennzeichnet. Hufige Fehler und Risiken im Politische Setzung und Selbstzensur: Je nach Bedeutung des Projekts geschieht die Umgang mit Projektampeln Ampelsetzung allzu oft aus politischen Motiven. Laut FAZ vom 23. Mai 2012 war genau dies der Fall beim Berliner Flughafenbau: Flughafen Berlin - Ganz grandios gescheitert "[...] Nach offizieller Lesart galt der Zeitplan zwar als ehrgeizig, aber als machbar. Schon fast legendr ist das berhmte Ampelsystem. Allen Projektteilen wurden nach Fertigstellungsstand die Farben Grn, Gelb und Rot zugeordnet. Rote Lmpchen waren allerdings schlicht verboten. Schlimmstenfalls auf Gelb gepolt, fiel es den farbenblinden Managern schwer, zwischen Rot und Grn zu unterscheiden. Wer kritisch nachfragte, wurde vertrstet. Noch in der Aufsichtsratssitzung am 20. April versprachen die Manager den Aufsehern lauter grne Ampeln und das Blaue vom Himmel. Optimismus wurde im Management so zu Realittsverlust. Nur das erklrt die spte Absage. [...]" Interpretationsspielrume: Die Deutung der Ampelfarbe wird dem Leser berlassen. Neben einer Legende zur Bedeutung der Ampelfarben sollten deshalb immer zustzliche Informationen wie Kennzahlen und eine Statusbeschreibung zur Verfgung gestellt werden. Ampelwald: Ampeln sollen die Darstellung komplexer Sachverhalte vereinfachen. Zu viele Ampeln verringern jedoch die Signalwirkung und damit die Aussagekraft. Ampeln sollten deshalb fr Schlsselpunkte bzw. Schlsselthemen des Projekts genutzt werden (z. B. Hauptmeilensteine, Gesamtstatus, Kosten). Anleitung zur Farbauswahl Es empfiehlt sich, Ampelfarben projektintern zu definieren (inklusive Eskalationswege) und diese Definition auf jedem Statusberichtstemplate als Legende auszuweisen. Bewhrt hat sich beispielsweise folgende Definition: Grn: Gelb: Es liegen keine Planabweichungen vor. Es besteht kein Handlungsbedarf. Es liegen Planabweichungen ber den zulssigen Grenzwerten vor. Manahmen wurden ergriffen. Es liegen Planabweichungen ber den zulssigen Grenzwerten vor. Manahmen wurden nicht getroffen bzw. sind nicht wirksam. Eine Entscheidungsinstanz auerhalb des Projekts ist einzubeziehen. Rot: Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 10 Tipps und Trends Deutschland Fazit Das Ampelsystem ist aufgrund der Einfachheit und Verstndlichkeit der Aussage bestechend. Es zeigt auf einen Blick, wo Klrungs- bzw. Handlungsbedarf besteht. Dennoch ist diese Art der Darstellung mit Risiken verbunden. Die Projektleiterin bzw. der Projektleiter muss deshalb sicherstellen, dass politische Motive die Setzung nicht beeinflussen knnen, alle Beteiligten ein gemeinsames Verstndnis des Werkzeugs haben, und die Ampeln nicht zu hufig verwendet werden. g Ansprechpartner Rita Leonards Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 89 14331 16918 rita.leonards@de.ey.com Kathrin Behnke Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 30 25471 12949 kathrin.behnke@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 11 Tipps und Trends Deutschland Haushaltssanierung durch Energiemanagement bei Kommunen Deutschland befindet sich derzeit am Wendepunkt hin zu einem umfassenden, strukturellen Umbau der Energieversorgung. Die Energiewende mit dem Ziel einer vollstndigen Versorgung aus erneuerbaren Energiequellen stellt fr alle Beteiligten eine groe Herausforderung dar. Bundesumweltminister Peter Altmaier drckte dies zuletzt so aus: "Die Energiewende ist ein Generationenprojekt. Sie ist das grte Infrastrukturprojekt seit dem Wiederaufbau unseres Landes nach dem Krieg..." Hierbei sind auch die Kommunen aufgefordert, ihren Beitrag zu leisten. Allein die Energieversorgung der kommunalen Immobilien verursacht in Deutschland haushaltswirksame Aufwendungen von rund zwei Milliarden Euro pro Jahr. Eine Vielzahl von Aspekten setzt die Kommunen und ihre Beteiligungen unter Handlungsdruck. Einerseits mchte jeder Energiekosten sparen, anderseits sind aufgrund der angespannten Haushaltsituation vieler Kommunen Entscheidungen ber langfristige Investitionen wie z. B. Gebudedmmung an Schulen schwieriger denn je. Hier sind Finanzierungsund Frdermglichkeiten gefragt, die sich an dem engen Spielraum orientieren. Transparenz herstellen Transparenz ist die Voraussetzung, um entscheiden zu knnen, wo mit der grten Wirtschaftlichkeit eingespart werden kann. Energiemanagementsysteme, beispielsweise nach ISO 50.001, schaffen diese Transparenz beim Energieeinsatz, beim Energieverbrauch und bei der Energieeffizienz. Auch helfen sie, Optimierungspotenziale aufzuzeigen. Der Energieverbrauch sowie die Energiekosten knnen dadurch systematisch und langfristig reduziert werden. Typischerweise wird beim Aufbau von Energiemanagementsystemen die Kosten hierfr sind berschaubar - von neu identifizierten Einsparpotenzialen in der Grenordnung von 5 % - 15 % berichtet. Jeden Kmmerer sollten diese Zahlen motivieren. Die meisten Prognosen gehen davon aus, dass die Energiekosten, steuer und -umlagen auch durch die Energiewende weiter steigen werden. Damit werden Energieeinsparmanahmen immer wirtschaftlicher. Ferner wird erwartet, dass sich durch den hheren Anteil an erneuerbaren Quellen die Unterbrechungssicherheit der Stromversorgung weiter reduziert. Aufgabe eines Energiemanagementsystems ist es deshalb nicht nur, Energieeinsparpotenziale zuverlssig aufzudecken und umzusetzen, sondern auch die Abhngigkeit und die Folgen von Versorgungsunterbrechungen systematisch zu minimieren. Steuervorteile und Frdermittel Die steigenden Energiekosten haben nicht nur Unternehmen, sondern auch den Gesetznutzen geber aktiv werden lassen: So sind z. B. zertifizierte Energiemanagementsysteme Voraussetzung, um bei bestimmten Energiesteuern (z. B. Stromsteuer, Energiesteuer) und -umlagen Entlastungen zu erhalten. Ferner gibt es zahlreiche Frdermglichkeiten auf Ebene der Bundeslnder, des Bundes und der EU, um die Durchfhrung von Energieeinsparmanahmen zu untersttzen. Den aktuellen berblick Energiesteuererleichterungen und Subventionen zu gewinnen, ist eine groe Herausforderung. Oftmals bleiben Frdermittel ungenutzt. Dienstleister knnen mit ihren umfangreichen Recherchetools helfen, dass diese Untersttzungsmglichkeiten genutzt werden. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 12 Tipps und Trends Deutschland Energie ganzheitlich denken Wie gut das Energiemanagementsystem eines kommunalen Unternehmens oder einer ffentlichen Einrichtung ist, hngt davon ab, wie stark das Thema ,,Energie" in den internen Ablufen und Strukturen verankert ist. Erfolgreiches Energiemanagement lebt und bedeutet daher nicht nur, die Anforderungen einer Norm einfach in eine ,,Verfahrensanweisung" zu bertragen, sondern sie beispielsweise segmentiert auf verschiedene Unternehmensprozesse aufzuteilen. Hufig setzen Kommunen und kommunale Beteiligungsunternehmen fr das Energiemanagement auf rein technische Lsungen. Andere Wege knnen sinnvoller sein: Manchmal kann die einfache Umgestaltung von Ablufen zu deutlichen Reduzierungen fhren. Deshalb wird im Rahmen des Energiemanagements die Expertise unterschiedlicher Disziplinen gebndelt, um ganzheitliche Lsungen zu erarbeiten. Wir untersttzen Sie gerne, Optimierungspotenziale aufzudecken, Kosten zu senken sowie Risiken zu minimieren und geben ihnen konkrete Handlungsempfehlungen, um Ihre Kommune bzw. kommunalen Unternehmen bestmglich auf aktuelle und zuknftige Herausforderungen vorzubereiten. Dazu verfolgen wir einen ganzheitlichen Ansatz und haben Wirtschaftsprfer, Steuerberater, Ingenieure, Managementberater, Umweltgutachter, Rechtsanwlte, Vergabespezialisten, Frdermittelberater und IT-Experten in einer Kompetenzgruppe Energie gebndelt - zu Ihrem Nutzen. Bei Fragen knnen Sie uns gerne ansprechen!g Ansprechpartner Andreas von Saldern Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 6196 996 18 939 andreas.von.saldern@de.ey.com Stefan Barthelmes Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 30 25471 21416 stefan.barthelmes@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 13 Tipps und Trends Deutschland Rechnungslegung von Stiftungen: Der neue Standardentwurf des IDW (IDW ERS HFA 5 n.F.) Bereits im Jahr 2000 hat das Institut der Wirtschaftsprfer (IDW) eine Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5) vorgelegt, welche sich in der Praxis bewhrt hat und ber den Berufsstand hinaus dem Umgang von Stiftungen mit ihrer Rechnungslegung wichtige Impulse gegeben hat. Nach ber zehn Jahren wurden nun Vorschlge zu einer berarbeitung vorgelegt. Rahmenbedingungen Der Entwurf einer Neufassung dieser Stellungnahme wurde aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten umfangreichen nderungen der Landesstiftungsgesetze sowie des HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz notwendig. Darberhinaus ist zu beachten, dass sich das deutsche Stiftungswesen in den vergangenen Jahren qualitativ und auch quantitativ wesentlich verndert hat. So hat sich beispielsweise die Zahl der rechtsfhigen Stiftungen brgerlichen Rechts seit dem Jahr 2000 etwa verdoppelt. Zudem haben sich die Erwartungen der interessierten ffentlichkeit an eine angemessene Berichterstattung ber das Stiftungswirken erhht. Gleichwohl gilt es bei der Standardsetzung zu beachten, dass die weit berwiegende Mehrheit der Stiftungen ein Vermgen von unter 1 Mio. Euro aufweisen. Vorgeschlagene nderungen Vor diesem Hintergrund werden gegenber der aktuell gltigen Stellungnahme aus dem Jahr 2010 punktuelle nderungen und auch verschiedene Vereinfachungen vorgeschlagen. So sieht der Entwurf u. a. folgende Vereinfachungen vor: Aufhebung der bisherigen Empfehlung, wonach eine Anwendung der fr groe Kapitalgesellschaften geltenden (Bewertungs-) Regelungen prferiert wurde. Eine Einnahmenberschussrechnung (analog 4 Abs. 3 EStG) soll als alternative Form der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung von Stiftungen anerkannt werden. Darber hinaus ist eine geringere Tiefe fr die Gliederung der Vermgensbersicht vorgesehen. Weitere nderungen des IDW ERS HFA 5 n.F. betreffen u. a. folgende Punkte: Weitere Erluterungen zur realen Kapitalerhaltung, Empfehlungen zur Fortschreibung und zum Ausweis des Eigenkapitals. Ob diese Vereinfachungen auch fr Vereine in IDW RS HFA 14 bernommen werden, soll sich bei der endgltigen Verabschiedung der Stellungnahme entscheiden. Der Entwurf der Stellungnahme steht auf der Homepage des Instituts (http://www.idw.de) zum Download zur Verfgung und kann bis zum 30.9.2013 kommentiert werden. g Ansprechpartner WP/StB Thomas Mller-Marqus Berger Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 15844 thomas.mueller-marques.berger@de.ey.com WP/StB Dr. Holger Wirtz Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 19182 holger.wirtz@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 14 Tipps und Trends Deutschland Management von Groprojekten: Der Aufsichtsrat im Blickpunkt Negativschlagzeilen ber stockende hufig ffentliche Groprojekte, wie etwa ber den Flughafen Berlin-Brandenburg, das Projekt Stuttgart 21 oder die Elbphilharmonie in Hamburg, beherrschen die Medien. Im Fokus stehen rapide steigende Kosten und wiederholt verschobene Fertigstellungstermine. Vermehrt geraten die Rolle des Aufsichtsrats sowie die Eignung von Politikern als Kontrolleure in den Blickpunkt der Kritik. Eine fundierte Diskussion erfordert eine detaillierte Betrachtung der berwachungskompetenz und der Eigenschaften (ffentlicher) Groprojekte. Der Aufsichtsrat im deutschen Fr die Suche nach der Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats fr das Scheitern von "Checks-and-Balances"-Gefge Groprojekten ist dessen Funktion im dualistischen Corporate-Governance-Modell zu betrachten. Die strikte Trennung von Unternehmensleitung durch den Vorstand einerseits und der berwachung durch den Aufsichtsrat andererseits sorgt fr ausgewogene "Checks and Balances". 111 Abs. 1 AktG fordert den Aufsichtsrat auf, die Geschftsfhrung bei der im Grunde eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Leitungsaufgabe zu berwachen ( 76 Abs. 1 AktG). Dieser Generalauftrag wird punktuell gesetzlich explizit konkretisiert, so z. B. fr die berwachung und Feststellung der Jahresrechnung ( 171 AktG), die Bestellung und Abberufung der Mitglieder der Geschftsfhrung ( 84 AktG) sowie bei der Festsetzung ihrer Vergtung ( 87 AktG). Darin finden sich in Teilen auch Mitwirkungsrechte bzw. -pflichten bei der Unternehmensleitung, die dem Aufsichtsrat im brigen grundstzlich verwehrt sind. Ausdruck dieser Mitentscheidungskompetenz ist auch die Verpflichtung, ausgewhlte Entscheidungen oder Manahmen, die zu einer erheblichen Vernderung der Geschftsttigkeit im Rahmen des Gesellschaftsvertrags oder zu einer grundlegenden Vernderung der Vermgens-, Finanz- oder Ertragslage oder der Risikostruktur des Unternehmens fhren knnen, unter einen Zustimmungsvorbehalt des Aufsichtsrats zu stellen ( 111 Abs. 4 S. 2 AktG). Dazu gehren u. a. in der Regel die Verabschiedung des Wirtschaftsplans mit den fr das Geschftsjahr geplanten Manahmen und Investitionen. Jene ,,begleitende" oder ,,beratende" berwachung gewinnt zunehmend an Bedeutung, weil Aufsichtsrte ihre berwachungsaufgabe professioneller ausben und sich fr das bzw. im Unternehmen engagieren wollen. Zudem ist seine Einbindung als Berater und Mitentscheider auch fr den Vorstand vorteilhaft; er gewinnt einen Sparringspartner und Untersttzer gerade in schwierigen Zeiten. Insoweit ist auch die regelmige Information des berwachungsgremiums durch das Management von essentieller Bedeutung. Das absolute Informationsminimum gibt 90 AktG vor; hieran orientiert sich nach gngiger Rechtsansicht auch der berwachungsumfang und -mastab des Aufsichtsrats. Freilich gehrt es zum Grundverstndnis jeder Aufsichtsratsarbeit, die Vorstandsberichte nicht nur zu lesen, sondern kritisch zu hinterfragen und die Geschftsfhrung dadurch sowie durch Empfehlungen in den Projektphasen zu begleiten, ohne zugleich die Grenzen zwischen berwachung und Geschftsfhrung aufzuheben. Das Management ist primr fr das operative Geschft zustndig und der Aufsichtsrat nur in wenigen Ausnahmefllen berechtigt, in ihre Sachentscheidungen einzugreifen (arg. 105 Abs. 2 AktG). Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 15 Tipps und Trends Deutschland All diese Grundstze sind auch auf die berwachung ffentlicher Groprojekte bertragbar. Zwar handelt es sich bei Projektgesellschaften hufig um Gesellschaften mit beschrnkter Haftung (GmbH), fr die auerhalb der unternehmerischen Mitbestimmung entweder kein Aufsichtsrat oder eine groe Regelungsfreiheit im Hinblick auf seine Zustndigkeit ( 52 Abs. 1 GmbHG) vorgesehen ist. Indes lehnen sich Aufsichtsrte in Unternehmen der ffentlichen Hand in der Regel an die Vorgaben des Aktienrechts an freilich mit den Einschrnkungen und Besonderheiten, die sich aus der Anbindung an die Politik ergeben, etwa durch die Entsendung von Mitgliedern und die Anwendung des Public Corporate Governance Kodex (PCGK; vgl. hierzu auch unseren Artikel ,,Aufsichtsrte richtig besetzen", Public Services Newsletter, Mrz 2013, S. 7). Scheitern ffentlicher Vorhaben: Jener gesellschaftsrechtliche Rahmen bildet den zentralen Ausgangspunkt fr die Erklrungsversuche Erklrung nach dem Pflichtenrahmen des Aufsichtsrats im Zusammenhang mit Gro- projekten in ffentlichen Projektgesellschaften. Doch unabhngig von jener rechtlichen Einordnung verbleibt die Frage, warum (ffentliche) Groprojekte in solcher Hufigkeit scheitern, und welchen Beitrag der Aufsichtsrat am Gelingen tragen kann. ffentliche Groprojekte sind durch eine hohe technische, rechtliche und organisatorische Komplexitt, lange Planungs-, Genehmigungs- und Umsetzungsphasen gekennzeichnet, in die eine Vielzahl von Beteiligten, einschlielich der ffentlichkeit, einzubinden sind. Die eingesetzte Technik ist hufig fr das spezifische Projekt konzipiert und kaum erprobt. Die lange Zeitdauer von der Entscheidung ber das Projekt bis zur Fertigstellung birgt dies verdeutlich Stuttgart 21 besonders deutlich nicht nur das Risiko, dass sich Umweltbedingungen und der Rechtsrahmen ndern, sondern auch, dass die Projekte in der ffentlichkeit und in der Politik die notwendige Untersttzung und mithin die politischen Vertreter im Aufsichtsrat solcher Projektgesellschaften den Rckhalt verlieren. Einen mglichen Erklrungsansatz fr die zu beobachtenden Realisationsschwierigkeiten von Grovorhaben im Allgemeinen bietet Bent Flyvbjerg, Professor an der Oxford University, mit dem sogenannten ,,Megaprojekte-Paradoxon". Nach seiner Untersuchung lieen sich kaum signifikante Lerneffekte bei der Kosten- und Risikokalkulation ausmachen, obwohl die Anzahl und die Grenordnung von Infrastrukturprojekten im betrachteten Zeitraum stetig zunahmen. Flyvbjerg sieht die Ursachen fr dieses international zu beobachtende Phnomen vorwiegend in der Planungsphase und liefert drei Erklrungsanstze: Erstens basieren die Planungen hufig auf falschen Daten, fehlerhaften Prognosen und mangelnder (technischer) Erfahrung. Zweitens neigen die Planer bei eigenen Projekten zu berhhtem (psychologischem) Optimismus. Drittens werden diese Gren gezielt von den Befrwortern manipuliert, um die Genehmigung der Projekte (soziokonomisch) sicherzustellen. Damit stehen die Erfolgschancen fr Vorschlge, die auf dem Papier am besten aussehen, deutlich besser als fr jene, die Kosten und Nutzen am realistischsten widerspiegeln (,,survival of the unfittest"). Essentiell ist es daher, das Problem des ,,umgekehrten Darwinismus" ggf. mglichst frhzeitig zu durchbrechen und den Gefahrenquellen bereits in der Planungsphase entgegenzusteuern. Hier kann ein gezielter Vergleich mit vergangenen Projekten helfen, die Planungsfehler erheblich zu reduzieren. Unbedingt empfiehlt sich die Einfhrung transparenter Anreiz- und Finanzierungssysteme, durch die fehlerhafte Kalkulationen mit direkten Konsequenzen belegt und nachtrglich entstehende Kosten nicht auf andere abgewlzt werden knnen. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 16 Tipps und Trends Deutschland Der Erfolgsbeitrag Und sptestens an dieser Stelle ist der Aufsichtsrat in seiner beratenden und zum Teil auch des Aufsichtsrats strategisch steuernden berwachungsfunktion gefragt: Schon bei der Auswahl des Managements und seiner vergtungstechnischen Incentivierung sowie mit dem zuvor im politischen Verfahren gesetzten (auch zeitlichen) Rahmen legt der Aufsichtsrat den Grundstein fr das Ge- und Misslingen von solchen Groprojekten. Daneben ist der Aufsichtsrat stndiger Begleiter der Projektplanung und realisierung. Dies gilt auch fr scheinbare ,,Nebenthemen", wie etwa die Kommunikation ber das Projekt in der ffentlichkeit und die Information der parlamentarischen Gremien. Im Laufe des gesamten Prozesses muss sich der Aufsichtsrat immer wieder selbst hinterfragen und etwa folgende beispielhafte, nicht abschlieende Kernfragen stellen: Verfgt der Aufsichtsrat in Gnze ber die notwendigen Kompetenzen und Erfahrungen, um das Projekt sachgerecht beurteilen zu knnen? Und ist ggf. schon bei der Beurteilung der Planungen unabhngige Expertise einzuholen? Hat der Aufsichtsrat ggf. unter Hinzuziehung externer Experten die Kostenkalkulation und Risikoabschtzung berprft sowie einen Vergleich mit Projekten aus der Vergangenheit angestellt? Ist die zeitnahe und umfassende Information ber die Projektplanung und die Baufortschritte generell und insbesondere in Krisensituationen sichergestellt? Ist der Aufsichtsrat in seiner Aufbau- und Ablauforganisation (z. B. Sitzungsfrequenz, verfgbare Zeit der Gremienmitglieder, Gremienbro) berhaupt in der Lage, zeitnah die Informationen zu verarbeiten und seine berwachungsrolle im Regelbetrieb sowie und gerade in berwachungsintensiven Zeiten auszuben? Verschafft sich der Aufsichtsrat in Zweifelsfllen selbst ein Bild von den Ablufen auf der Baustelle? Beauftragt der Aufsichtsrat anlassbezogen (interne) Audits? ... Top News! Medienberichten zufolge hat der Bundesrechnungshof die berarbeitung der Leitlinien fr die wirtschaftliche Prfung ffentlicher Projekte angekndigt. Grund dafr ist, dass im Rahmen der Kontrollen schwerwiegende Mngel in den Entscheidungsprozessen festgestellt wurden. Nur bei ca. 15% der untersuchten Manahmen erfolgte die gesetzlich vorgeschriebene Wirtschaftlichkeitsprfung.g Ansprechpartner Daniela Mattheus Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Telefon +49 30 25471 19736 daniela.mattheus@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 17 Tipps und Trends Deutschland Conceptual Framework-Projekt des IPSASB: Rahmenkonzept fr die ffentliche Rechnungslegung - Exposure Drafts ED 2 und ED 3 Die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) sollen durch ein Rahmenkonzept (Conceptual Framework) erweitert werden, das sich als konzeptionelle Grundlage fr die Erarbeitung knftiger Rechnungslegungsstandards der ffentlichen Hand eignet. Die Erarbeitung dieses Rahmenkonzepts hat das International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) in vier Teilprojekte (Phasen) unterteilt. Whrend sich die bereits abgeschlossene Phase 1 mit grundstzlichen Fragen der Rechnungslegung beschftigt, behandeln die seit November 2012 vorliegenden Exposure Drafts zu den Phasen 2 und 2 (ED 2 und ED 3) Ansatz- und Realisationsgrundstze (ED 2) sowie Bewertungsgrundstze (ED 3). In dem im April 2013 vorgelegten Exposure Draft zu Phase 4 (ED 4) werden Fragen der Darstellung und Erluterung ffentlicher Rechnungslegungsinformationen behandelt. Nachfolgend werden die wesentlichen Inhalte der Exposure Drafts ED 2 und ED 3 vorgestellt. Ansatz- und Realisationsgrundstze Das IPSASB fhrt in ED 2 allgemeine Definitionen einzelner Abschlussposten ein. Das Board verfolgt damit das Ziel, eine identische Bilanzierung von ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach vergleichbaren Transaktionen zu ermglichen und damit einen konsistenten Ausweis von Geschftsvorfllen sicherzustellen. Die in ED 2 definierten Begrifflichkeiten werden im Folgenden erklrt. Vermgenswerte Der Begriff des Vermgenswerts umfasst sowohl materielle Gegenstnde als auch solche ohne physische Substanz, d. h. immaterielle Vermgenswerte. Als notwendiges Merkmal eines Vermgenswerts sieht das IPSASB an, dass dieser der Berichtseinheit entweder einen konomischen Vorteil (economic benefit) zuflieen lsst oder knftig ein Leistungspotenzial (service potential) erschliet. Eine Vermgenswertdefinition auch auf Basis des knftigen Leistungspotenzials trgt den Rechnungslegungserfordernissen ffentlicher Einheiten, die Vermgenswerte nicht nur zur Erwirtschaftung von Einzahlungsberschssen halten, in besonderem Mae Rechnung. Damit eine Ressource als Vermgenswert qualifiziert, muss diese darber hinaus aus einem Ereignis in der Vergangenheit resultieren und gegenwrtig von der Berichtseinheit kontrolliert werden. Verbindlichkeiten Eine Verbindlichkeit zeichnet sich nach Ansicht des IPSASB dadurch aus, dass eine gegenwrtige Verpflichtung gegenber einem Dritten besteht, der sich die Berichtseinheit nicht entziehen kann. Bestandteil der Definition ist darber hinaus, dass die Verpflichtung aus einem Ereignis in der Vergangenheit resultiert und der Abfluss konomischer Vorteile oder eine Reduktion des Leistungspotenzials durch die Berichtseinheit kaum vermieden werden kann. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 18 Tipps und Trends Deutschland Ertrge und Aufwendungen Charakteristisch fr Ertrge und Aufwendungen ist nach Ansicht des IPSASB deren wirtschaftliche Zugehrigkeit zur Berichtsperiode. Durch dieses Merkmal unterscheiden sie sich wesentlich von den abgegrenzten Zu- und Abflssen (siehe unten). Zudem sind sie von den Einlagen durch die bzw. den Ausschttungen an die Eigentmer zu trennen. Ertrge fhren zu einer Erhhung, Aufwendungen zu einer Reduktion des Nettovermgens einer Berichtseinheit, wobei das Nettovermgen als die Differenz zwischen deren Vermgenswerten und deren Verbindlichkeiten definiert ist. Abgegrenzte Zu- und Abflsse Eine Besonderheit des Wirtschaftens im ffentlichen Sektor stellt die Existenz einseitiger Leistungsbeziehungen dar. Charakteristisch fr diese ist, dass einer Berichtseinheit Ressourcen ohne direkte Gegenleistung zuflieen bzw. sie Ressourcen ohne direkte Gegenleistung abgibt. Beispielhaft kann der Erhalt oder die Gewhrung von Zuschssen (Subventionen) genannt werden. Flieen der Berichtseinheit Ressourcen aus einseitigen Leistungsbeziehungen zu, die sie erst in einer spteren Periode zur Bereitstellung von Gtern oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwendet, schlgt das IPSASB unter bestimmten weiteren Voraussetzungen eine Abgrenzung als abgegrenzten Zufluss (deferred inflow) vor. Umgekehrt soll ein abgegrenzter Abfluss (deferred outflow) gezeigt werden, wenn ein Ressourcenabfluss im Rahmen einer einseitigen Leistungsbeziehung beim Empfnger erst zu einem spteren Zeitpunkt verwendet wird. Ein Ausweis abgegrenzter Zu- und Abflsse soll zudem nur dann in Frage kommen, wenn deren Nutzung einer oder mehreren knftigen Berichtsperioden konkret zugeordnet werden kann.1 Realisationsgrundstze Als Realisation definiert das IPSASB den Prozess zur Erfassung eines Geschftsvorfalls im zutreffenden Berichtsjahr. Die Frage der Realisation soll dabei in einem zweistufigen Verfahren geklrt werden. Zunchst ist zu beurteilen, ob ein Geschftsvorfall die Definitionskriterien eines der oben vorgestellten Abschlussposten erfllt. Nur wenn dies zu bejahen ist, ist zu prfen, ob der Abschlussposten ausreichend verlsslich bewertet werden kann. In diesem Zusammenhang sind die im Exposure Draft ED 3 festgelegten Bewertungsgrundstze anzuwenden. Bewertungsgrundstze Nach Ansicht des IPSASB hngt die Eignung eines Bewertungsmastabs von den Informationsbedrfnissen der Abschlussadressaten ab. Da diese je nach Interessenslage einzelner Stakeholder unterschiedlich ausgeprgt sein knnen, gibt es nicht den einen richtigen Bewertungsmastab fr einzelne Abschlussposten. Die aus der Perspektive eines Abschlussadressaten wichtigsten Beurteilungen hinsichtlich einer Berichtseinheit sind nach Auffassung des IPSASB die folgenden: Beurteilung der finanziellen Leistungsfhigkeit (financial capacity), Beurteilung der operativen Leistungsfhigkeit (operational capacity), Beurteilung der Kosten der Leistungserbringung (cost of services provided). 1 Fr eine ausfhrliche Darstellung des Konzepts der abgegrenzten Zu- und Abflsse siehe Mller-Marqus Berger, T. / Paulitschek, P., Rahmenkonzept fr die ffentliche Rechnungslegung Phase 2 und Phase 3 des Conceptual-Framework-Projekts des International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), in: Die Wirtschaftsprfung (2013), Heft 8, S. 357 bis 364. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 19 Tipps und Trends Deutschland Vor dem Hintergrund dieser Erkenntnis stellt das IPSASB verschiedene Bewertungsmastbe vor und diskutiert deren Eignung anhand der drei genannten Kriterien. Die einzelnen Bewertungsmastbe werden nachfolgend erlutert.2 Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bei einer Bilanzierung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden Vermgenswerte mit den Kosten ihrer Beschaffung aktiviert. Durch eine planmige und erforderlichenfalls auch auerplanmige Abschreibung wird dem Werteverzehr Rechnung getragen. Marktwert Als Marktwert bezeichnet das IPSASB denjenigen Betrag, zu dem ein Vermgenswert bzw. eine Verbindlichkeit durch informierte und transaktionswillige Parteien zu marktblichen Konditionen am Abschlussstichtag veruert bzw. beglichen wrde. Wiederbeschaffungskosten Wiederbeschaffungskosten sind in der Definition des IPSASB diejenigen Kosten, die eine Berichtseinheit am Bilanzstichtag aufwenden muss, um das Leistungspotenzial eines Vermgenswerts zu ersetzen. Im Unterschied zum Marktwert beinhalten die Wiederbeschaffungskosten smtliche mit dem (potenziellen) Erwerbsvorgang verbundenen Transaktionskosten. Zudem zeichnet sich das Konzept der Wiederbeschaffungskosten dadurch aus, dass es einen fr die Berichtseinheit spezifischen Bewertungsmastab darstellt, d. h. deren Marktposition explizit in die Wertermittlung einbezieht (z. B. Preisvorteile bei der regelmigen Beschaffung grerer Mengen bestimmter Vermgenswerte). Nettoveruerungswert Als Nettoveruerungswert bezeichnet das IPSASB denjenigen Betrag, den eine Berichtseinheit durch den Verkauf eines Vermgenswertes am Abschlussstichtag erlsen knnte (abzglich der Veruerungskosten). Wie auch die Wiederbeschaffungskosten stellt der Nettoveruerungswert einen fr die Berichtseinheit spezifischen Bewertungsmastab dar, orientiert sich im Gegensatz zu diesem jedoch nicht am Beschaffungs-, sondern am Absatzmarkt. Nutzungswert Unter dem Nutzungswert versteht das IPSASB den Barwert der knftigen konomischen Vorteile oder des knftigen Leistungspotenzials eines Vermgenswerts am Abschlussstichtag im Fall von dessen weiterer Nutzung zuzglich des Betrages, der am Ende der Nutzungsdauer durch dessen Veruerung erzielt werden kann. Der Nutzungswert spielt als Wertmastab insbesondere im Zusammenhang mit Werthaltigkeitstests eine Rolle. 2 Fr nhere Ausfhrungen zur Eignung der einzelnen Bewertungsmastbe in Bezug auf den Kriterienkatalog des IPSASB siehe Mller-Marqus Berger, T. / Paulitschek, P., Rahmenkonzept fr die ffentliche Rechnungslegung Phase 2 und Phase 3 des ConceptualFramework-Projekts des International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), in: Die Wirtschaftsprfung (2013), Heft 8, S. 357 bis 364. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 20 Tipps und Trends Deutschland Bewertungsmastbe fr Verbindlichkeiten In konzeptioneller Anlehnung an die Bewertungsmastbe fr Vermgenswerte definiert das IPSASB solche auch fr die Passivseite der Vermgensrechnung. Den Anschaffungsoder Herstellungskosten sollen dabei auf der Passivseite die Anschaffungskosten, dem Marktwert ebenfalls der Marktwert, dem Nettoveruerungswert die Ablsungskosten, den Wiederbeschaffungskosten der bernahmewert und dem Nutzungswert der Erfllungsbetrag entsprechen.3 Die Exposure Drafts ED 2 und ED 3 stehen auf der Homepage des IPSASB (http://www.ifac.org/public-sector) zum Download zur Verfgung. g Ansprechpartner WP/StB Thomas Mller-Marqus Berger Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 15844 thomas.mueller-marques.berger@de.ey.com WP/StB Dr. Patrick Paulitschek Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 18250 patrick.paulitschek@de.ey.com 3 Fr eine nhere Erluterung der Bewertungsmastbe fr die Passivseite siehe MllerMarqus Berger, T. / Paulitschek, P., Rahmenkonzept fr die ffentliche Rechnungslegung Phase 2 und Phase 3 des Conceptual-Framework-Projekts des International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), in: Die Wirtschaftsprfung (2013), Heft 8, S. 357 bis 364. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 21 Tipps und Trends Deutschland Satzungsnderung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Lnder (VBL) Mit der 18. Satzungsnderung vom 21. November 2012 reagierte der Verwaltungsrat der Versorgungsanstalt des Bundes und der Lnder (VBL) auf zwei Urteile des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 10. Oktober 2012 (IV ZR 10/11 und IV ZR 12/11). Nach diesen Urteilen ist die Satzungsbestimmung zum Gegenwert ( 23 Abs. 2 der VBL-Satzung) wegen unangemessener Benachteiligung des ausscheidenden Beteiligten sowie wegen Intransparenz unwirksam. 23 Abs. 2 der VBL-Satzung bestimmt, dass ein ausscheidender Beteiligter an die VBL einen sogenannten Gegenwert als Einmalzahlung zu leisten hat. Sachverhalte der BGH-Urteile Im ersten der beiden am 10. Oktober 2012 vom BGH verhandelten Flle (BGH IV ZR 10/11) kndigte der Klger die Beteiligung zur VBL, woraufhin die VBL gem. 23 Abs. 2 der VBL-Satzung den sogenannten Gegenwert forderte. Der Klger zahlte zunchst den geforderten Betrag, verlangte aber in der Folgezeit von der VBL die Rckzahlung eines Teilbetrages. Im zweiten Fall (BGH IV ZR 12/11) kndigte der Beklagte seine Beteiligung, woraufhin die VBL wiederum den Gegenwert gem. 23 Abs. 2 der VBL-Satzung verlangte. Dies verweigerte der Beklagte mit Hinweis auf die Unwirksamkeit der Satzungsbestimmung. In beiden dem BGH zur Entscheidung vorliegenden Fllen hatten die Vorinstanzen den ausscheidenden Beteiligten Recht gegeben. Der BGH wies die von der VBL eingelegten Revisionen zurck. Die Urteile der Vorinstanzen sind somit rechtskrftig. Entscheidungen Der BGH stellte zunchst fest, dass 23 Abs. 2 VBL-Satzung der AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle gem. 307 uneingeschrnkt unterstellt sei. Die sodann vorgenommene AGB-Kontrolle besttigte die Unwirksamkeit der genannten Satzungsbestimmung gleich unter mehreren Gesichtspunkten: Zum einen benachteilige die in 23 Abs. 2 VBL-Satzung bestimmte Einbeziehung von Versicherten vor Erfllung der Wartezeit den ausscheidenden Beteiligten unangemessen. Dies ergebe sich daraus, dass nicht absehbar sei, ob die entsprechenden Versicherten die Wartezeit nach dem Ausscheiden des Beteiligten jemals erfllen und damit berhaupt zu Leistungsempfngern werden knnen. Eine unangemessene Benachteiligung des ausgeschiedenen Beteiligten liege zum anderen in der Ausgestaltung des Gegenwerts als Einmalzahlung eines Barwerts. Denn aufgrund dieser Regelung msse der Beteiligte die knftigen Leistungen der VBL an seine Beschftigten, die sich ohne das Ausscheiden in aller Regel ber mehrere Jahrzehnte erstrecken, durch einen Einmalbeitrag vollstndig ausgleichen. Weiterhin sei 23 Abs. 2 VBLS intransparent, weil nicht alle Berechnungsgrundlagen des Gegenwerts offen gelegt wrden. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 22 Tipps und Trends Deutschland 18. Satzungsnderung Nachdem der BGH in den vorgenannten Urteilen feststellte, dass eine neue Satzungs- regelung, die den Vorgaben der Rechtsprechung genge, ebenfalls auf bereits ausgeschiedene Beteiligte anwendbar sein knne, reagierte der Verwaltungsrat der VBL mit der 18. Satzungsnderung vom 21. November 2012 sowie mit einem satzungsergnzenden Beschluss fr bereits ausgeschiedene Arbeitgeber. Verfallbare Anwartschaften sollen knftig bei der Gegenwertberechnung nicht mehr bercksichtigt werden. Zudem wird die bisher alternativlos vorgegebene Einmalzahlung durch ein Erstattungsmodell in Form einer ,,Kombilsung" ergnzt, die vorsieht, dass der ausscheidende Arbeitgeber Aufwendungen fr den Gegenwert ber 20 Jahre hinweg erstattet und daneben einen Deckungsstock zur endgltigen Ausfinanzierung aufbaut. Zur Sicherstellung eines transparenten Verfahrens sollen interessierte Arbeitgeber auf Anforderung versicherungstechnische Ausfhrungsbestimmungen zur Verfgung gestellt bekommen. Ausblick Nach Ansicht der VBL wurden hiermit die gerichtlichen Vorgaben vollumfnglich umge- setzt. Diese Ansicht ist jedoch gerade hinsichtlich der ,,Kombilsung" nicht unumstritten, da der BGH die bisherige Einmalzahlung auch deshalb gergt hatte, weil damit alle Prognoseunsicherheiten wie Versichertenbestand und Zinsentwicklung dem ausscheidenden Arbeitgeber aufgebrdet wrden. Diese Prognoseunsicherheiten bleiben jedoch auch mit der Kombilsung weiter bestehen. Aufgrund der Aktualitt der Satzungsnderung liegt bisher keine Rechtsprechung zu Gegenwertforderungen auf Grundlage der genderten VBL-Satzung vor. Insofern bleibt abzuwarten, wie die aktuelle Satzung knftig durch die Rechtsprechung beurteilt wird und ob eventuell andere Zusatzversorgungskassen ebenfalls eine Satzungsnderung vornehmen werden. ber aktuelle Entwicklungen in diesem Zusammenhang werden wir Sie selbstverstndlich informieren. g Ansprechpartner RAin Iris Tauth Ernst & Young Law GmbH Tel. +49 711 9881 12862 iris.tauth@de.ey.com RAin Laura Biebeler Ernst & Young Law GmbH Tel. + 49 711 9881 17763 laura.biebeler@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 23 Tipps und Trends Deutschland Urlaub an gesetzlichen Feiertagen: Freistellung erfllt Anspruch von Schichtarbeitnehmern im ffentlichen Dienst Nach einer Entscheidung des Bundesarbeitsgerichts (BAG, Urteil vom 15. Januar 2013 - 9 AZR 430/11) ist der Urlaubsanspruch eines Arbeitnehmers im ffentlichen Dienst erfllt, wenn dieser zu gesetzlichen Feiertagen im Zeitraum seines Erholungsurlaubs, an denen er sonst zu Arbeit verpflichtet wre, von seinem Arbeitgeber freigestellt wird. Sachverhalt In dem zugrundeliegenden Fall klagte ein Flughafenarbeiter gegen die Minderung seines Urlaubsanspruchs. Das betreffende Arbeitsverhltnis unterlag dem Tarifvertrag fr den ffentlichen Dienst (TVD). Der Dienstplan sah Schichtarbeit im Bodenverkehrsdienst mit Einteilungen an Sonntagen und gesetzlichen Feiertagen vor. Der Arbeitgeber rechnete diese Feiertage als gewhrten Urlaub ab, wenn sie dienstplanmig Arbeitstage des Arbeitnehmers waren und in den Zeitraum des Erholungsurlaubs fielen. Der Arbeitnehmer-Klger machte geltend, dass diese Tage nicht auf seinen Jahresurlaub angerechnet werden drfen. Er bezog sich dafr auf das Bundesurlaubsgesetz (BUrlG) und den vormals geltenden Bundesangestelltentarifvertrag (BAT), der eine Ausnahmeregelung fr Feiertagsarbeit vorsah. Entscheidung Das BAG stellte in bereinstimmung mit den Vorinstanzen fest, dass die Anrechnung auf den Urlaubsanspruch rechtmig ist. Der Urlaubsanspruch kann insoweit durch Freistellung fr die dienstplanmige Arbeitszeit an Feiertagen ausgleichslos gemindert werden. 26 TVD bemisst den Urlaubsanspruch nach ,,Arbeitstagen". Kernpunkt sei daher die Auslegung des Begriffs ,,Arbeitstage". Der TVD selbst trifft zwar keine Aussage zu einer Arbeitstag-Definition. Das BAG definiert Arbeitstage aber als alle Tage, an denen Arbeit zu leisten ist. Als Arbeitstag wird somit jeder Tag angesehen, an dem der Angestellte dienstplanmig oder betriebsblich zur Arbeit verpflichtet ist womit auch Feiertage umfasst sind, an denen der betreffende Arbeitnehmer zur Arbeit eingeteilt ist. Auch fr die dem TVD unterliegenden Arbeitsverhltnisse gilt daher der Grundsatz, dass an gesetzlichen Feiertagen, an denen der Arbeitnehmer ansonsten nach Dienst- oder Schichtplan zur Arbeit verpflichtet wre, Urlaub unter Anrechnung auf den Urlaubsanspruch gewhrt werden kann. Auch das BurlG steht nach Ansicht des Gerichtes dieser Auslegung nicht entgegen. Danach gelten als Werktage alle Kalendertage, die nicht Sonn- oder gesetzliche Feiertage sind. Diese Regelung solle aber lediglich eine Verkrzung des Urlaubsanspruches durch Einbeziehung von Tagen verhindern, an denen keine Arbeitspflicht bestehe. Soweit ein Arbeitnehmer whrend des geplanten Urlaubszeitraums dienstplanmig an einem Feiertag arbeiten msse, bedrfe es auch fr diesen Tag einer Freistellung von der Arbeitspflicht durch Urlaubsgewhrung. Zudem sah 48 BAT zwar ausdrcklich vor, dass ein auf einen Wochentag fallender gesetzlicher Feiertag urlaubsrechtlich nicht als Arbeitstag zu bercksichtigen sei, wenn fr diesen Tag kein Freizeitausgleich gewhrt wurde. Gerade der Umstand, dass die Tarifvertragsparteien dies bei der Neuregelung des Urlaubsrechts im TVD nicht bernahmen, spricht aber laut BAG fr eine bewusste nderung des TVD. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 24 Tipps und Trends Deutschland Letztlich hatte auch der geltend gemachte Versto gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung vor den Richtern des BAG keinen Erfolg. Der Klger habe die Ungleichbehandlung nicht schlssig und ohne relevante Vergleichsgruppen dargelegt. Fazit Die Trume der Schichtarbeitnehmer von hheren Urlaubsansprchen drften nach dieser Entscheidung geplatzt sein. Die nach Schtzungen von ver.di mehreren Hunderttausend Schichtarbeiter des ffentlichen Dienstes werden demnach auch in Zukunft nicht darum herum kommen, fr dienstplanmig vorgesehene Arbeitstage, die auf Feiertage fallen, Urlaub zu nehmen. Vor allem unter denjenigen Arbeitnehmern, deren Urlaub sich vormals nach dem BAT bestimmte, drfte der Unmut gro sein. Denn dessen urlaubsrechtliche Arbeitstagdefinition sah tatschlich einen ungeminderten Urlaubsanspruch fr auf Arbeitstage fallende Feiertage vor. Doch gerade diese Regelung wurde von den Tarifparteien des nun geltenden TVD nicht bernommen. Darin besteht auch kein Versehen der Gewerkschaft und der ffentlichen Arbeitgeber in der Redaktion des Vertrages. Der Verzicht erfolgte bewusst, wie das BAG in dieser Entscheidung feststellte.g Ansprechpartner RAin Julia Meyer Ernst & Young Law GmbH Tel. +49 89 14331 12362 julia.meyer@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 25 Tipps und Trends Deutschland Steuerliche Problematiken im Zusammenhang mit dem Beihilfenrecht Nach aktueller Rechtslage ergeben sich zahlreiche rechtliche Risiken, wenn die ffentliche Hand Zuschsse bzw. sonstige Vorteile an Dritte (Unternehmen, Vereine, Verbnde etc.) innerhalb oder auerhalb des Stadtkonzerns leistet. Vor diesem Hintergrund ist beihilfenrechtlich oft ein Betrauungsakt erforderlich. Hierbei ergeben sich jedoch verschiedene steuerliche Fallstricke, die es zu beachten gilt, um eine Umsatz- sowie Ertragbesteuerung dieser Ausgleichszahlungen zu vermeiden. Rechtliche Behandlung Nach den Vorgaben des europischen Rechts knnen Zuschsse- oder Ausgleichsvon Beihilfen zahlungen sowie sonstige Vorteilsgewhrungen staatlicher Stellen zugunsten von Dritten verbotene Beihilfen sein und unterliegen daher grundstzlich der Beihilfenkontrolle der EU-Kommission. Hiervon betroffen sind Stdte, Kreise und Kommunen sowie deren Unternehmen. Sie knnen sowohl Beihilfengeber als auch Beihilfenempfnger sein. Beihilferechtlich relevante Beihilfenrechtlich relevant sind nicht nur die Geldzahlungen der ffentlichen Hand und ihrer Manahmen Unternehmen. Grundstzlich knnen alle staatlichen Untersttzungsmanahmen den Beihilfentatbestand erfllen, z. B. Kapitaleinlagen Grundstcksveruerungen Darlehen Brgschaften Personalgestellungen Vertrge zu marktunblichen Konditionen Schenkungen etc. Eine Beihilfe liegt grundstzlich nur dann nicht vor, wenn die Leistung zu Marktbedingungen erbracht wird. So kann z. B. durch einen sogenannten Private-Investor-Test nachgewiesen werden, ob ein nach marktwirtschaftlichen Grundstzen handelnder privater Investor die Manahme aufgrund der Renditeerwartung zu gleichen Konditionen erbracht htte. Ist dies der Fall, liegt schon tatbestandlich keine Beihilfe vor. Risiken eines Verstoes gegen das Werden unzulssige Beihilfen gewhrt, drohen weitreichende Konsequenzen. Unter Beihilfenverbot Umstnden liegen bilanzierungspflichtige Sachverhalte und Haftungsrisiken fr Geschfts- fhrung und Aufsichtsrat vor. Nach dem EU-Recht sind die unzulssigen Beihilfen zudem an die staatliche Stelle, die die Beihilfen gewhrt hatte, zurck zu gewhren. Dies fhrt nicht selten zur berschuldung und/oder Zahlungsunfhigkeit des Beihilfenempfngers. Besondere Brisanz erhlt das Thema derzeit vor dem Hintergrund des im September 2011 verabschiedeten, neuen Prfungsstandards IDW PS 700, in dessen Rahmen das Beihilfenrecht ein eigenes Prffeld im Rahmen der Jahresabschlussprfung geworden ist. Ausnahmen vom Beihilfenverbot Beihilfen drfen jedoch dann gewhrt werden, wenn sie der EU-Kommission angezeigt und von dieser genehmigt werden (sogenannte Notifizierung). Von einer in der Regel aufwndigen Notifizierung bei der EU-Kommission kann nur abgesehen werden, wenn ein Rechtfertigungs- oder Freistellungstatbestand vorliegt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 26 Tipps und Trends Deutschland Eine besondere Rolle spielen Ausgleichszahlungen an Unternehmen, die mit der Erbringung von sogenannten Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse (DAWI) betraut sind. Dabei handelt es sich um Leistungen, die grundstzlich der Allgemeinheit zugutekommen, bei denen ein Marktversagen beobachtet wird (d. h., dass private Marktteilnehmer die Leistung entweder nicht in gengenden Umfang oder nicht in der Art, wie es erforderlich wre, anbieten) und die typischerweise nicht kostendeckend erbracht werden knnen (z. B. Abwasserbeseitigung, PNV, Bder). Fr Unternehmen, die in DAWI-Bereichen ttig sind, gibt es beihilfenrechtliche Erleichterungen. Die Verluste, die bei diesen Unternehmen aus der Erbringung von DAWI-Ttigkeiten resultieren, darf die ffentliche Hand auch ohne eine aufwndige Notifizierung bei der EU-Kommission ausgleichen. Voraussetzung ist aber der vorherige Erlass eines sogenannten Betrauungsaktes nach den Mastben des sogenannten ,,Freistellungsbeschlusses" der EU-Kommission oder nach den allgemeinen Vorgaben des EuGH aus dem Altmark-Urteil. Der Betrauungsakt hat aus beihilfenrechtlicher Sicht bestimmte Regelungen zwingend zu enthalten, insbesondere die Art und Dauer der Gemeinwohlverpflichtung, die Parameter fr die Berechnung der Ausgleichszahlung sowie die zur Vermeidung einer berkompensation getroffenen Manahmen. Steuerliche Behandlung von Aus steuerlicher Sicht stellt sich im Zusammenhang mit staatlichen Beihilfen zunchst die Beihilfen Frage, ob diese als Entgeltleistungen der Besteuerung unterliegen oder nicht. Zu differenzieren ist dabei zwischen umsatz und ertragsteuerlichen Konsequenzen. Umsatzsteuer Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet im Zusammenhang mit gewhrten Beihilfen zwischen sogenannten echten Zuschssen und unechten Zuschssen/Leistungsentgelten. Relevant fr die Abgrenzung ist die Frage, ob eine innere Verknpfung zwischen einer Leistung und einer Gegenleistung besteht. Ohne eine solche Verknpfung spricht man von einem echten Zuschuss, der keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen nach sich zieht. Anderenfalls liegt ein unechter Zuschuss vor, der zur Umsatzsteuerbarkeit fhrt. Wesentliche Bedeutung kommt bei der Abgrenzung dem Kriterium des gegenseitigen Vertrages zu. Schon in seiner frheren Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof betont, dass bei Vorliegen eines solchen Vertrages zwischen Beihilfengeber und empfnger in jedem Fall ein steuerbarer Leistungsaustausch zu bejahen ist. In zahlreichen jngeren Urteilen macht der BFH nun deutlich, dass es fr die Beurteilung nicht nur auf formalisierte Vertragsdokumente ankommt. Stattdessen betrachtet er stets smtliche Umstnde des Einzelfalls im Sinne einer Gesamtschau. Sofern sich also aus anderen Unterlagen und Dokumenten - wie beispielsweise einem Zuwendungsbescheid oder der Satzungsregelung Hinweise auf eine bestehende ggf. auch nur konkludente vertragliche Abrede ergeben, kann dies bereits einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch begrnden. Entscheidend ist im Ergebnis, ob eine wirtschaftlich konkrete Gegenleistung fr die Zuschussleistung vorliegt, die sich z. B. auch aus einer hinreichend eng gefassten Zweckbindung in einem Bewilligungsbescheid ergeben kann. Hier ergibt sich folglich die Gefahr, dass ein beihilfenrechtlich notwendiger Betrauungsakt je nach Ausgestaltung und Formulierung im Einzelfall als ein solcher Vertrag klassifiziert wird und damit zu einer Umsatzsteuerbarkeit der Beihilfen fhrt, welche sich dadurch um die Umsatzsteuer von in der Regel 19 % ,,verteuern". Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 27 Tipps und Trends Deutschland In jngerer Zeit ist festzustellen, dass die Rechtsprechung betreffend Ausgleichszahlungen zunehmend restriktiver wird, d. h. das Vorliegen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches wird ,,schneller" bejaht als frher. Auch die Finanzverwaltung legt im Rahmen von Betriebsprfungen zunehmend strengere Mastbe bei der Beurteilung von Zuschssen und vergleichbaren Sachverhalten an. Nichtsdestotrotz zeigen sowohl die Praxiserfahrung als auch inoffizielle Aussagen des Bundesfinanzministeriums, dass bei sorgfltiger Gestaltung die Umsatzsteuerbarkeit auch heute noch in vielen Fllen vermieden werden kann. Ertragsteuern Neben den dargestellten umsatzsteuerlichen Konsequenzen knnen sich im Fall von Beihilfen auch ertragsteuerliche Folgen ergeben. Sofern ein schuldrechtliches Vertragsverhltnis angenommen wird, fhrt dies ertragsteuerlich regelmig dazu, dass die geleisteten Zuschsse bzw. Verlustausgleichszahlungen als Entgelt, und damit als Betriebseinnahme, angesehen werden. Handelt es sich um Verluste, die im steuerlichen Querverbund verrechnet werden z. B. aus PNV oder Bdern so kommt es infolge der Betriebseinnahmen zu einer unmittelbaren steuerlichen Mehrbelastung. Aber auch fr nicht querverbundstaugliche Ttigkeitsbereiche wie beispielsweise Wirtschaftsfrderung oder Stadthallen ergeben sich steuerliche Nachteile. Insbesondere knnen keine steuerlichen Verlustvortrge mehr aufgebaut werden. Hieraus knnen sich zuknftige Steuermehrbelastungen ergeben, beispielsweise, wenn im Zuge der Veruerung von Grundstcken durch die Aufdeckung stiller Reserven Gewinne entstehen, die dann nicht mit steuerlichen Verlustvortrgen verrechnet werden knnen. Sofern keine direkte Verlustausgleichszahlung erfolgt, sondern der Verlustausgleich ber einen Ergebnisabfhrungsvertrag oder eine Gesellschaftereinlage vollzogen wird, wird ggf. ein Verzicht auf einen Zahlungsanspruch, und damit eine verdeckte Gewinnausschttung angenommen. Auch hier kommt es somit zu einem Wegfall der steuerlichen Verluste mit den oben beschriebenen Nachteilen. Zustzlich fllt aufgrund der verdeckten Gewinnausschttung ggf. Kapitalertragsteuer an, welche im Hoheitsbereich zu einer definitiven Steuerbelastung fhrt. Fazit Sofern aus beihilfenrechtlicher Sicht ein Betrauungsakt notwendig ist, folgt daraus nicht zwangslufig, dass ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch bzw. ertragsteuerlich eine Betriebseinnahme vorliegt. Der Betrauungsakt alleine begrndet also noch keinen Leistungsaustausch bzw. kein Entgelt. Allerdings besteht bei dessen Abschluss das Risiko, ungewollt ein Vertragsverhltnis zu dokumentieren, welches umsatz- und ertragsteuerliche Konsequenzen nach sich zieht. Nach unserer Erfahrung lassen sich diese steuerlichen Risiken jedoch grundstzlich durch eine entsprechende Gestaltung minimieren. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 28 Tipps und Trends Deutschland Beim Aufsetzen eines Betrauungsaktes muss daher besonderer Wert auf mgliche steuerrechtliche Konsequenzen gelegt werden. Zielsetzung muss es im Ergebnis sein, durch gestaltende Manahmen die von der Rechtsprechung definierten und der Finanzverwaltung angewendeten Kriterien zur Vermeidung der Annahme eines Vertragsverhltnisses mglichst umfassend zu erfllen. Aus diesem Grund sind insbesondere die Formulierungen von Betrauungsakten sorgfltig steuerlich zu prfen und auszugestalten. Um abschlieende Rechtssicherheit zu erlangen, empfiehlt es sich zudem, die steuerliche Qualifikation des Betrauungsakts im Rahmen eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft durch die Finanzverwaltung besttigen zu lassen. Bei Fragen zu diesem Thema sind wir Ihnen gerne behilflich.g Ansprechpartner StB Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com StB Laura Wiestler-Weinrauch Ernst & Young GmbH Wirtschafsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 20950 laura.wiestler-weinrauch@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 29 Tipps und Trends Deutschland Umsatzsteuer auf Erschlieungsmanahmen Der versteckte Kostentreiber Trotz zurzeit recht eintrglich sprudelnder Steuerquellen ist die Finanzlage vieler Gemeinden weiterhin desolat. Und so kommt es, dass die Gemeinden sich bei der baulichen Entwicklung vielfach gezwungen sehen, die Verpflichtung, Bauland zu erschlieen, auf die Unternehmer zu verlagern, die die Bauvorhaben durchfhren. Gefahr droht dabei von der Umsatzsteuer. Denn und das kann schnell bersehen werden die Umsatzsteuer auf die Erschlieungsmanahmen wird fr die Unternehmer zur Definitivbelastung. Das geht auch die Gemeinden an. Und zwar auch dann, wenn der die Erschlieungsmanahmen bernehmende Unternehmer keine gemeinde- oder landeseigene Entwicklungsgesellschaft, sondern ein fremder Dritter ist. Bauland, das bisher keines war, muss erschlossen werden. Neben Versorgungsleitungen mssen auch Kanalisation, Straen und Fugngerwege nebst Beleuchtung und Verkehrseinrichtungen errichtet werden. Das BauGB weist diese Aufgabe den Gemeinden zu. Und auch die Kosten dafr. Allerdings ist das nicht zwingend. Dies nutzen die Gemeinden, um ihren Haushalt von den Kosten fr die Erschlieungsmanahmen zu entlasten. Die bau- und zivilrechtlichen Mglichkeiten und Nuancen dafr sind vielfltig. Aber gleich welche gewhlt werden, so sind deren grundstzliche Konstruktionen doch dieselben: Der Bauherr, der sein Objekt auf dem bislang nicht erschlossenen Bauland errichten mchte, erklrt sich gegenber der Gemeinde bereit, die Erschlieungsmanahmen auf seine Kosten durchzufhren und diese dann den Gemeinden unentgeltlich zu berlassen. Umsatzsteuer auf Der Bauherr muss also zustzlich zu den Kosten fr den Erwerb seines Grundstcks und Erschlieungsmanahmen den Bau seines Objekts die Kosten fr diese Erschlieungsmanahmen tragen und mit wird zur Definitivbelastung einkalkulieren. Dabei darf aber nicht bersehen werden, dass die Umsatzsteuer auf die Erschlieungsmanahmen fr die Unternehmer zur Definitivbelastung wird. Unternehmer mssen dies bei ihrer Kalkulation bercksichtigen. Aber auch die Gemeinden. Denn wenn sie Frdermittel fr die Erschlieungsmanahmen beantragen und erhalten knnen, sollten sie die Umsatzsteuer in die Frdersumme mit einkalkulieren. Die Umsatzsteuer wird zum Kostenfaktor, weil Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon ausgehen, dass von den Gemeinden an die Unternehmer ,,durchgeleitete" Frdermittel Entgelt fr die Errichtung der Erschlieungsmanahmen darstellt. Mit anderen Worten: Umsatzsteuerlich betrachtet ,,veruert" der Unternehmer die Erschlieungsmanahmen an die Gemeinde, anstatt sie unentgeltlich zu bertragen. Dadurch kann der Unternehmer zwar die Umsatzsteuer auf die von ihm eingekauften Bauleistungen als Vorsteuer abziehen. Andererseits aber muss er Umsatzsteuer aus den erhaltenen Frdermitteln heraus rechnen und an den Fiskus abfhren, weil er nach dessen Ansicht die Erschlieungsmanahmen an die Gemeinde entgeltlich bertrgt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 30 Tipps und Trends Deutschland Besonders misslich wird es dann, wenn bei der Berechnung der Frdermittel lediglich die Nettokosten fr die Erschlieungsmanahmen angesetzt werden bzw. nur angesetzt werden knnen, weil der Unternehmer bei Bezug der Baumanahmen ja zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dann wird der ,,durchgeleitete" Frderbetrag, aus dem der Unternehmer die Umsatzsteuer heraus rechnen muss, noch geringer und die Deckungslcke fr ihn noch hher. Im Ergebnis nicht besser ist die Situation brigens, wenn die Gemeinde keinerlei Frdermanahmen erhalten hat, die sie an den Unternehmer ,,durchleiten" kann. Denn wenn der Unternehmer die Erschlieungsmanahmen unentgeltlich der Gemeinde berlsst, kann der Unternehmer die Vorsteuer auf die Baumanahmen nicht abziehen. Die Rechtsprechung begrndet dies damit, dass der Unternehmer gem 15 Abs. 2 UStG Vorsteuerbetrge grundstzlich nur aus denjenigen Eingangsleistungen abziehen drfe, die er dazu verwende, umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen zu erbringen. Dies sei bei der Errichtung der Erschlieungsmanahmen aber nicht der Fall. Denn der Unternehmer veruere die Erschlieungsmanahmen nicht umsatzsteuerpflichtig, sondern bertrage sie unentgeltlich an die Gemeinde. Kein Gewicht misst die Rechtsprechung dabei dem Umstand zu, dass der Unternehmer die Erschlieungsmanahmen zwingend mit bernehmen muss, um sein geplantes Objekt berhaupt errichten und dann damit umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumstze erzielen zu knnen. Besonders kostspielig ist die bernahme der Erschlieungsmanahmen fr den Unternehmer dann, wenn er auch noch umsatzsteuerpflichtig Grundstcke erwerben muss, um darauf die Erschlieungsmanahmen beispielsweise die Straen zu errichten. Auch diese Vorsteuern sind fr ihn verloren. Dabei wird es dem Unternehmer auch nichts ntzen, wenn er diese Grundstcke mit den darauf errichteten Erschlieungsmanahmen der Gemeinde nur zur unentgeltlichen Nutzung berlsst, anstatt sie unentgeltlich zu bereignen. Denn durch die ffentlich-rechtliche Widmung, die das Straenland fr jedermann zugnglich macht, verliert der Unternehmer de facto die Verfgungsmacht ber seine Grundstcke. Das wird umsatzsteuerlich wie ein regulrer Verkauf als umsatzsteuerbare Leistung angesehen. Fazit Abschlieend ist festzuhalten, dass sich Gemeinde und Unternehmer darber im Klaren sein mssen, dass die Umsatzsteuer bei den Erschlieungsmanahmen zu einer Definitivbelastung wird. Dies entweder, weil die Vorsteuer nicht abzugsfhig ist, oder weil Umsatzsteuer auf ,,durchgeleitete" Frdermittel zu berechnen ist. Gemeinden sollten dies bei der Berechnung und Beantragung der Frdermittel beachten, Unternehmer bei der Planung und Budgetierung ihres Bauvorhabens. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 31 Tipps und Trends Deutschland Ein Hoffnungsschimmer bleibt: Auch wenn die Unternehmer die Vorsteuer als Definitivbelastung mit einkalkulieren sollten, mssen sie sich gegenber dem Finanzamt dennoch nicht zwingend in ihr Schicksal fgen. Es sprechen nmlich gewichtige Argumente dafr, dass die derzeitige Sichtweise der Rechtsprechung unrichtig ist. Insofern sollten sie ein Rechtsbehelfsverfahren nicht von vornherein ausschlieen und die Vorsteuern bzw. Umsatzsteuer als verloren abschreiben. Auch die Gemeinden haben sicherlich ein Interesse daran, dass diese Argumente durchgreifen. Denn je kostengnstiger die Erschlieungsmanahmen verwirklicht werden knnen, desto besser sind wohl die Mglichkeiten, die stdtebauliche und infrastrukturelle Entwicklung der Gemeinde voranzutreiben.g Ansprechpartner StB Peter Schilling Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 6196 996 21262 peter.schilling@de.ey.com RA/StB Hans-Hinrich von Clln Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 30 25471 21745 hans.von.coelln@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 32 Tipps und Trends Deutschland Steuerpflicht von Streubesitzdividenden ab dem 1. Mrz 2013 Bisher waren Beteiligungsertrge aus Anteilen an Krperschaften auf Ebene eines inlndischen krperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners unabhngig von der Beteiligungshhe gem 8b KStG zu 100 % steuerfrei, lediglich 5 % der Beteiligungsertrge galten als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterlagen damit der Besteuerung. Soweit ein krperschaftsteuerpflichtiger Empfnger von inlndischen Beteiligungsertrgen jedoch im EU/EWR-Raum ansssig ist, kann erst ab einer Mindestbeteiligungshhe von 10 % eine vollstndige Kapitalertragsteuerentlastung erreicht werden. Um diese Ungleichbehandlung zu beenden und damit eine europarechtskonforme Norm herzustellen, wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 eine Neuregelung der Besteuerung von Beteiligungsertrgen in 8b Abs. 4 KStG n.F. vorgenommen. Neueingefhrte Steuerpflicht Der Gesetzgeber hat nun eine Krperschaftsteuerpflicht auch fr Streubesitzdividenden bei inlndischen Kapitalgesellschaften bzw. diesen gleichgestellten Personen (z. B. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des ffentlichen Rechts) eingefhrt. Fr diese unterbleibt zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Hinzurechnung von weiteren 5 % der Beteiligungsertrge als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Die Neuregelung ist erstmals auf Bezge, die nach dem 28. Februar 2013 zuflieen, anzuwenden. Sachliche Anwendung der Die Krperschaftsteuerpflicht gilt fr Bezge aus Beteiligungen, an denen die Krperschaft Neuregelung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar zu weniger als 10 % am Grund- oder Stamm- kapital beteiligt ist (sogenannter Streubesitz). Eine unterjhrig erworbene Beteiligung von mehr als 10 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erworben, so dass diese Beteiligung fr das ganze Jahr keinen Streubesitz darstellt. Ein unterjhriger Zuerwerb von weniger als 10 % wirkt jedoch nicht auf den Beginn eines Jahres zurck: In diesem Jahr liegt entsprechend der Beteiligungsquote zu Jahresanfang ein Streubesitz vor, auch wenn die Beteiligung im Laufe des Jahres insgesamt 10 % berschreitet. Mittelbare Beteiligungen werden fr Zwecke des genderten 8b Abs. 4 KStG n.F. nicht zusammen gerechnet. Hlt die Krperschaft die Beteiligungen ber eine Personengesellschaft, so sind die Beteiligungen der Krperschaft anteilig zuzurechnen und gelten aufgrund der Transparenz von Personenunternehmen als unmittelbare Beteiligungen. Dies gilt auch fr Beteiligungen bei mehrstufig zwischengeschalteten Personengesellschaften. Die Steuerpflicht gilt nicht fr Veruerungsgewinne aus Streubesitzbeteiligungen. Entsprechend bleiben auch Teilwertabschreibungen auf solche Beteiligungen weiterhin steuerlich unbercksichtigt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 33 Tipps und Trends Deutschland Bei Organschaften werden die Beteiligungen der Organgesellschaft und die des Organtrgers getrennt betrachtet, eine Zusammenrechnung erfolgt nicht. Falls Sie Fragen zu diesem Thema haben, sprechen Sie uns bitte an!g Ansprechpartner StB Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com StB Laura Wiestler-Weinrauch Ernst & Young GmbH Wirtschafsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 20950 laura.wiestler-weinrauch@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 34 Tipps und Trends Deutschland Der kostenlose Kindergarten Eine Steuerfalle fr Stdte und Gemeinden!?! Risiko durch Versteuerung aufgedeckter stiller Reserven Der BFH hat mit Urteil vom 12.07.2012 (I R 106/10, BStBl. II 2012, S. 837) entschieden, dass Kommunen mit dem Unterhalten von gebhrenpflichtigen Kindergrten einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhalten. In der laufenden Praxis wird dieser jedoch regelmig steuerlich nicht erfasst, da die Einrichtungen keinen berschuss erwirtschaften, der zu einer Krperschaftsteuer- oder Gewerbesteuerpflicht fhren wrde. Auch ist die Beherbergung u. a. von Kindern nach 4 Nr. 23 UStG von der Umsatzsteuer befreit. In der Praxis wird daher meist auf die Abgabe von Steuererklrungen fr den BgA ,,Kindergarten" verzichtet. Diese Vorgehensweise ist u. a. durch 156 Abs. 2 AO gedeckt. Demnach kann die Festsetzung von Steuern (und somit auch die Erklrung) unterbleiben, wenn feststeht, dass die Kosten der Einziehung einschlielich Festsetzung auer Verhltnis zu dem festzusetzenden Steuerbetrag stehen. Die OFD Niedersachsen hat mit Verfgung vom 15.01.2013 (S 2706 182 St 241) klargestellt, dass diese Praxis der Nichtabgabe von Steuererklrungen nicht zu beanstanden ist. Gleichzeitig weist die OFD jedoch auch explizit auf ein Risiko dieser Verfahrensweise hin. Fr die Annahme eines BgA bedarf es keiner Gewinnerzielungsabsicht, sondern lediglich einer Einnahmeerzielungsabsicht (vgl. 4 Abs. 1 S. 2 KStG). Wie oben beschrieben, unterhlt laut BFH-Urteil eine Kommune mit einem Kindergarten einen BgA. Kommt es nun zur Umsetzung der kostenlosen Kinderbetreuung in Kindergrten, Kindertagessttten oder hnlichen Einrichtungen, entfllt diese Einnahmeerzielungsabsicht. Aufgrund dieser Tatsache endet auch der BgA. Smtliche Wirtschaftsgter, insbesondere auch Grundstcke und Immobilien, gelten in diesem Fall als in den hoheitlichen Bereich der Kommune berfhrt. Dies fhrt u. U. zur Aufdeckung nicht unerheblicher stiller Reserven. Magebend drfte hierbei regelmig der Wertzuwachs z. B. des Grundstcks zwischen Errichtung des (gebhrenpflichtigen) Kindergartens und der Einfhrung der kostenlosen Kinderbetreuung sein. Die Finanzverwaltung wird einen BgA auch dann annehmen, wenn dieser in der Vergangenheit nicht erklrt wurde. Mglichkeit, das Risiko der Es gibt jedoch verschiedene Mglichkeiten, das Risiko der Versteuerung der stillen Versteuerung der stillen Reserven Reserven zu vermeiden. Zum einen knnen freiwillig Ertragsteuererklrungen abgegeben zu vermeiden und so die Verluste der Vergangenheit mit dem Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven verrechnet werden. Hierbei ist jedoch die sog. Mindestbesteuerung zu beachten. Belaufen sich die stillen Reserven auf ber 1 Mio. Euro was insbesondere in Ballungsgebieten oder greren Stdten mit mehreren stdtischen Kindergrten mglich sein drfte ist ein bersteigender festgestellter Verlustvortrag nur eingeschrnkt zur Verrechnung nutzbar. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 35 Tipps und Trends Deutschland Eine andere Mglichkeit besteht darin, den Kindergarten als gemeinntzigen BgA zu fhren. In diesem Fall wrden die stillen Reserven im Zweckbetrieb aufgedeckt, welcher weder der Krperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer unterliegt. Hierzu ist insbesondere die formale Voraussetzung einer Satzung, welche den Anforderungen des Gemeinntzigkeitsrechts gengt ( 51 bis 68 AO), zu schaffen. Hierbei ist u. a. zu beachten, dass diese Satzung bereits ab Beginn des Jahres bestehen muss, um diesen Steuervorteil zu erreichen. Der Erlass einer Satzung erst kurz vor Einfhrung der kostenlosen Kinderbetreuung kann daher zu spt sein. Wir empfehlen daher allen Stdten und Gemeinden, sich rechtzeitig mit dieser Thematik auseinanderzusetzen, um das Risiko der Versteuerung stiller Reserven zu vermeiden oder wenigstens zu reduzieren. Selbstverstndlich sind wir Ihnen gerne bei der Analyse Ihrer individuellen Verhltnisse und Handlungsempfehlungen behilflich. Die vollstndige OFD-Verfgung vom 15.01.2013 senden wir Ihnen auf Wunsch gerne zu. Eine kurze E-Mail gengt.g Ansprechpartner WP/StB Markus Ender Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 15275 markus.ender@de.ey.com StB Stephan Hauptmannl Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 711 9881 14992 stephan.hauptmannl@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 36 Tipps und Trends Deutschland Neues BMF-Schreiben zu den Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft Mit Schreiben vom 7. Mrz 2013 hat das BMF nderungen betreffend die organisatorische Eingliederung als Voraussetzung der umsatzsteuerlichen Organschaften im Umsatzsteuer-Anwendungserlass eingefhrt. Merkmale der umsatzsteuerlichen Soweit eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt, gilt die Organgesellschaft umsatzOrganschaft steuerlich als unselbstndiger Bestandteil des Unternehmens des Organtrgers. Dement- sprechend stellen Leistungen zwischen Organtrger und Organgesellschaft lediglich umsatzsteuerlich irrelevante Innenumstze dar. Auf diesem Wege sollen in der Regel Definitivbelastungen mit Umsatzsteuer vermieden werden. So knnen sich insbesondere fr Unternehmen mit vorsteuerabzugsschdlichen Umstzen, die folglich nicht die volle Vorsteuer zum Abzug bringen knnen (z. B. Krankenhuser, Alten- und Pflegeheime etc.), Steuervorteile ergeben. Da Innenumstze zwischen Organgesellschaften nicht der Umsatzsteuer unterliegen, knnen sich diese Leistungen um bis zu 19 % ,,verbilligen". Voraussetzung fr das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organtrgers. Dabei mssen alle drei Eingliederungsmerkmale kumulativ erfllt sein, wenn auch nicht gleich stark ausgeprgt. Finanzielle und wirtschaftliche Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass dem Organtrger die Mehrheit (> 50 %) der Eingliederung stimmberechtigten Anteile an der Organgesellschaft mittelbar oder unmittelbar zuzu- rechnen sind. Um eine wirtschaftliche Eingliederung zu begrnden, muss die Organgesellschaft nach dem Willen des Organtrgers in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem ttig sein. Organisatorische Eingliederung Gegenstand des BMF-Schreibens vom 7. Mrz 2013 ist ausschlielich das Merkmal der organisatorischen Eingliederung, welches in der Vergangenheit Anlass zahlreicher Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung war. Der UmsatzsteuerAnwendungserlass umfasste diesbezglich bisher lediglich einen Absatz mit eher theoretisch gehaltenen Aussagen. Durch das BMF-Schreiben wird der Erlass nun um zahlreiche Punkte aus entsprechenden BFH-Urteilen erweitert und entsprechend konkretisiert. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 37 Tipps und Trends Deutschland Die organisatorische Eingliederung setzt grundstzlich voraus, dass der Organtrger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Mglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft in deren laufender Geschftsfhrung tatschlich wahrnimmt. Dazu muss er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschftsfhrung beherrschen oder aber zumindest durch die Gestaltung seiner Beziehungen mit der Organgesellschaft sicherstellen, dass eine abweichende Willensbildung ausgeschlossen ist. Personelle Verflechtung In der Praxis wird die organisatorische Eingliederung in der Regel durch eine personelle Verflechtung der Geschftsfhrungen von Organtrger und Organgesellschaft begrndet. Diese ist gegeben, wenn vollkommene Personenidentitt zwischen den Geschftsfhrungen von Organtrger und Organgesellschaft besteht oder zumindest einzelne Geschftsfhrer des Organtrgers auch Geschftsfhrer der Organgesellschaft sind. Ebenso ausreichend ist es fr die personelle Verflechtung, wenn ein Geschftsfhrer der Organgesellschaft aufgrund eines Arbeitsverhltnisses mit dem Organtrger eine leitende Funktion beim diesem innehat, jedoch nicht Teil der Geschftsfhrung des Organtrgers ist. Allerdings existiert bislang keine eindeutige Definition des Begriffs des ,,leitenden Angestellten". Der Fall eines Prokuristen des Organtrgers sollte in der Regel unkritisch sein, bei Abteilungsleitern ist jedoch eine genauere Prfung im Einzelfall notwendig. Hingegen kann die personelle Verflechtung durch Prokuristen auf Ebene der Organgesellschaft grundstzlich nicht begrndet werden, da auf dieser Ebene allein auf die Geschftsfhrung abzustellen ist. Sind bei der Organgesellschaft neben den personenidentischen Geschftsfhrern auch Fremdgeschftsfhrer bestellt, welche in keiner (ausreichenden) Verbindung zu dem Organtrger stehen, und liegt fr alle Geschftsfhrer der Organgesellschaft lediglich eine Gesamtgeschftsfhrungsbefugnis vor, so mssen zur Begrndung der organisatorischen Eingliederung die personenidentischen Geschftsfhrer ber die Stimmmehrheit verfgen, um ein Letztentscheidungsrecht im Sinne des Organtrgers zu sichern. Ist dies nicht der Fall, so sind zustzliche institutionell abgesicherte Manahmen wie beispielsweise ein umfassendes Weisungsrecht des Organtrgers mit zustzlicher Berechtigung zur Bestellung und Abberufung der Geschftsfhrer erforderlich. Fehlende personelle Verflechtung Durch das neue BMF-Schreiben wird klargestellt, dass in Ausnahmefllen eine organisatorische Eingliederung auch ohne eine entsprechende personelle Verflechtung vorliegen kann. Dazu muss der Organtrger institutionell abgesicherte, unmittelbare Eingriffsmglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschftsttigkeit der Organgesellschaft haben. Dies kann zum Beispiel durch schriftliche Geschftsfhrungsordnungen oder Vertrge, welche die Mglichkeit beinhalten, den Geschftsfhrer bei Versten haftbar zu machen, geschehen. Sehr erfreulich ist die Klarstellung, dass ein Beherrschungsvertrag nach 291 AktG oder die Eingliederung der Organgesellschaft nach 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organtrgers zu einer organisatorischen Eingliederung fhren. Dies war im Zuge der bisherigen Rechtsprechung kontrovers diskutiert worden und hatte fr erhebliche Unsicherheit gesorgt. Dennoch gibt es bereits mndliche Aussagen des BFH, die zu Zweifeln Anlass geben, dass ein Beherrschungsvertrag ohne weitere personelle Verflechtung allein ausreichend ist. Dieses Thema sollte also in betroffenen Fllen weiterhin aufmerksam verfolgt werden. Nicht ausreichend zur Begrndung der organisatorischen Eingliederung sind Teilbeherrschungsvertrge. Ebenso gengen fr sich genommen weder die Berechtigung zur Bestellung und Abberufung der Geschftsfhrer ohne personelle Verflechtung, noch die Pflicht zur Berichterstattung ohne weitergehende Manahmen. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 38 Tipps und Trends Deutschland Ausblick Das Schreiben des BMF ndert den Umsatzsteueranwendungserlass mit Wirkung vom 1. Januar 2013 und ist von der Finanzverwaltung grundstzlich auf alle offenen Flle anzuwenden. Es gilt jedoch eine bergangsregelung bis zum 1. Januar 2014. Folglich ist bei bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaften z.B. in Stadtkonzernen dringend angeraten, das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung vor dem Hintergrund der nderung des Umsatzsteueranwendungserlasses kritisch zu prfen, um rechtzeitig entsprechende Manahmen ergreifen zu knnen. Hierbei ist zu beachten, dass das neue BMF-Schreiben die Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung zwar deutlich konkretisiert, jedoch immer noch zahlreiche Zweifelsfragen bestehen und Besonderheiten zu beachten sind, welche in der Regel eine detaillierte berprfung jedes Einzelfalls erfordern. Bei Fragen zu diesem Thema sind wir Ihnen gerne behilflich!g Ansprechpartner StB Gabriele Kirchhof Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com StB Laura Wiestler-Weinrauch Ernst & Young GmbH Wirtschafsprfungsgesellschaft Tel. +49 221 2779 20950 laura.wiestler-weinrauch@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 39 Tipps und Trends Deutschland Ehrenamtsstrkungsgesetz (vormals Gesetz zur Entbrokratisierung des Gemeinntzigkeitsrechts) 1. Einleitung Am 24.10.2012 hat die Bundesregierung den Entwurf zu einem Gesetz zur Entbrokratisierung des Gemeinntzigkeitsrechts (GemEntBG) beschlossen. Kernpunkte des Gesetzes sind u. a. Erleichterungen fr gemeinntzige Organisationen, insbesondere bei der Mittelverwendung und der Rcklagenbildung. Erstmals wird die sog. Verbrauchsstiftung kodifiziert. Am 1.2.2013 hat der Bundestag das Gesetz mit einigen nderungen beschlossen. Ebenfalls gendert wurde der Name des Gesetzes, das nun Gesetz zur Strkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstrkungsgesetz EhrenamtStG) heit. Der Bundesrat hat am 1.3.2013 dem EhrenamtStG seine erforderliche Zustimmung erteilt. Das Ehrenamtsstrkungsgesetz ist am 28.3.2013 im Bundesgesetzblatt verkndet worden. Die wesentlichen nderungen des EhrenamtStG sind in nachfolgender bersicht zusammengefasst. 2. 2.1 nderungen bei den Anforderungen an die Gemeinntzigkeit Verlngerung der Mittelverwendungsfrist Als einen wesentlichen Punkt enthlt das EhrenamtStG die Verlngerung der Mittelverwendungsfrist. Nach dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung mssen derzeit die zugeflossenen Mittel grundstzlich bis sptestens zum Ende des auf den Zufluss folgenden Kalender- bzw. Wirtschaftsjahres fr die satzungsgemen steuerbegnstigten Zwecke verwendet werden, 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Aufgrund des neu eingefhrten 62 AO (siehe Punkt 2.3) steht die zeitnahe Mittelverwendung unter dem Vorbehalt der neuen Mglichkeiten der Rcklagen und Vermgensbildung, 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO. Erstmalige Anwendbarkeit Die Mittelverwendungsfrist wird mit Wirkung ab dem 1.1.2013 auf zwei Jahre verlngert, 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO. 2.2 Weitergabe von Mitteln zur Vermgensausstattung einer anderen gemeinntzigen Krperschaft Im Gesetz erstmals aufgenommen wurde eine Vorschrift, die es den gemeinntzigen Krperschaften erlaubt, bestimmte Ertrge an andere gemeinntzige Krperschaften oder juristische Personen des ffentlichen Rechts weiterzugeben, ohne ihren Status der Gemeinntzigkeit zu verlieren. Danach darf eine Krperschaft ihre berschsse der Einnahmen ber die Ausgaben aus der Vermgensverwaltung, ihre Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschftsbetrieben ganz oder teilweise und darber hinaus hchstens 15 % ihrer sonstigen nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mitteln einer anderen steuerbegnstigten Krperschaft oder einer juristischen Person des ffentlichen Rechts zur Vermgensausstattung zuwenden. Nach der Gesetzesbegrndung sollen sowohl Gewinne aus den Zweckbetrieben als auch aus den wirtschaftlichen Geschftsbetrieben umfasst sein. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 40 Tipps und Trends Deutschland Das Weiterreichen dieser Mittel wird ausdrcklich als steuerlich unschdliche Bettigung normiert, 58 Nr. 3 AO. Voraussetzung dafr ist jedoch, dass die aus den Vermgensertrgen zu verwirklichenden steuerbegnstigten Zwecke auch den steuerbegnstigten satzungsmigen Zwecken der zuwendenden Krperschaft entsprechen. Das bedeutet, dass die weitergebende Krperschaft und die empfangende Krperschaft die gleichen steuerbegnstigten Zwecke verfolgen. Auch drfen die weitergegebenen Mittel ihrerseits nicht nochmals unter den neugefassten Voraussetzungen weitergereicht werden. Die Regelung ermglicht es steuerbegnstigten Krperschaften, eine andere steuerbegnstigte Krperschaft zustzlich oder erstmals mit Vermgen auszustatten. Welche Mittel fr die Vermgensausstattung verwendet werden drfen, wurde in der Vergangenheit oft unterschiedlich behandelt. Die steuerbegnstigte Krperschaft darf ihre Mittel nur fr die satzungsmigen Zwecke verwenden, mit Ausnahme der in 58 AO aufgefhrten unschdlichen Bettigungen. Bei der Ausstattung einer Kapitalgesellschaft durch ihren steuerbegnstigten Gesellschafter war fraglich, welche Mittel zur Kapitalausstattung verwendet werden drfen. Die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft stellt eine Anschaffung einer Beteiligung und damit eine Vermgensumschichtung bei der steuerbegnstigten Krperschaft dar. Die Verwendung von zeitnah zu verwendenden Mitteln sollte nach Auffassung der Finanzverwaltung einiger Lnder dann mglich sein, wenn die auszustattende Empfngerkrperschaft steuerbegnstigt ist und die erhaltenen Mittel ebenfalls zeitnah fr ihre steuerbegnstigten Zwecke einsetzt (OFD Rostock vom 12.7.2012, DStR 2002, S. 1484; FM Brandenburg vom 22.12.2004, DStR 2005, S. 290). In einer aktuellen Verfgung lehnt jedoch die OFD Rheinland eine solche Vorgehensweise ab und hlt die Verwendung von zeitnah zu verwendenden Mitteln fr die Kapitalausstattung einer steuerbegnstigten Krperschaft fr gemeinntzigkeitsrechtlich nicht zulssig (Verfgung vom 20.9.2012, DStR 2013, S. 44). Es bleibt abzuwarten, was der Gesetzgeber unter einer Zweckentsprechung versteht und wie der Gesetzgeber das Verhltnis von 58 Nr. 3 AO zu 58 Nr. 2 AO sieht. Erstmalige Anwendbarkeit Die Neuregelung tritt am 1.1.2014 in Kraft. 2.3 Vorschriften zur Rcklagenbildung Die Regelungen zur Rcklagenbildung und zur Zufhrung zum Vermgen einer gemeinntzigen Krperschaft wurden in einem neugefassten 62 AO aufgenommen. 2.3.1 Freie Rcklage Rcklagen nach AO drfen nach der Neufassung daher innerhalb der Mittelverwendungsfrist von zwei Jahren (derzeit ein Jahr) gebildet werden. Die zweckgebundenen Rcklagen mssen unverzglich nach Wegfall des Grundes fr ihre Bildung zugunsten der zeitnah verwendungspflichtigen Mittel aufgelst werden ( 62 Abs. 2 AO). Die Verlngerung der Mittelverwendungsfrist auf zwei Jahre hat ebenfalls zur Folge, dass knftig eine freie Rcklage auch durch Mittelzufhrung innerhalb der zwei Jahre ,,nachgeholt" werden kann, wenn in einem Jahr die Zufhrung zur freien Rcklage nicht voll ausgeschpft wurde. Nach der aktuellen Gesetzeslage muss die freie Rcklage in dem Jahr der Mittelerzielung gebildet werden. Eine Nachholung ist damit derzeit nicht mglich. 2.3.2 Rcklagen fr Wiederbeschaffung Das EhrenamtStG sieht erstmals eine gesetzliche Regelung zur Bildung von Rcklagen fr Wiederbeschaffung vor und definiert diese als ,,eine Rcklage fr die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgtern, die zur Verwirklichung der steuerbegnstigten, satzungsmigen Zwecke erforderlich sind". Die Hhe der Zufhrung bemisst sich nach der Hhe der regulren Absetzungen fr Abnutzung eines zu ersetzenden Wirtschaftsgutes. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 41 Tipps und Trends Deutschland Die Voraussetzungen einer hheren Zufhrung mssen nachgewiesen werden, ( 62 Abs. 1 Nr. 2 AO). Diese Regelung knpft an die bisherige Verwaltungspraxis an (AEAO Nr. 10 Satz 7 zu 58 AO). Weder der Gesetzeswortlaut noch die Gesetzesbegrndung enthalten jedoch Regelungen, unter welchen Voraussetzungen sie auch fr bebaute Grundstcke gilt. 2.3.3 Ansparrcklage Eine Stiftung kann derzeit im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei folgenden Kalenderjahren (d. h. insgesamt innerhalb von drei Jahren) berschsse aus der Vermgensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschftsbetrieben nach 14 AO ganz oder teilweise ihrem Vermgen zufhren (sog. ,,Ansparrcklage"). Diese ,,Ansparrcklage" wird knftig von zwei auf drei Jahre verlngert, so dass knftig innerhalb von insgesamt vier Jahren derartige Vermgenszufhrungen vorgenommen werden knnen, 62 Abs. 4 AO. Nach derzeitiger Gesetzeslage ist eine solche Vermgenszufhrung insgesamt nur innerhalb von drei Jahren (Jahr der Errichtung und die folgenden zwei Kalenderjahre) mglich. 2.3.4 Erstmalige Anwendbarkeit Die neuen Regelungen zur Rcklagenbildung treten am 1.1.2014 in Kraft. Der erstmalige Anwendungszeitpunkt ist damit im Vergleich zum Regierungsentwurf nach hinten verlegt worden. Der Regierungsentwurf stellte noch die Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt ab. 2.4 Gesonderte Feststellung der satzungsmigen Voraussetzungen ersetzt ,,Vorlufige Bescheinigung" Mit dem EhrenamtStG wird ein neues Verfahren in das Gesetz aufgenommen, das fr gemeinntzige Krperschaften die Feststellung der satzungsmigen Voraussetzungen (formelle Satzungsmigkeit) vorsieht, die aufgrund der gesonderten Feststellung bindend ist ( 60a AO). Die bindende Feststellung tritt an Stelle der bisherigen ,,Vorlufigen Bescheinigung". Die Feststellung kann auf Antrag der Krperschaft oder von Amts wegen erfolgen. Die Entscheidung ber den Antrag ist im Gegensatz zur vorlufigen Bescheinigung ein Verwaltungsakt und kann mit dem Einspruch angefochten werden. Die Bindungswirkung entfllt automatisch, wenn Rechtsvorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder gendert werden. Tritt bei den fr die Feststellung erheblichen Verhltnissen eine nderung ein, ist die Feststellung mit Wirkung vom Zeitpunkt der nderung der Verhltnisse aufzuheben. Materielle Fehler im Feststellungsbescheid ber die Satzungsmigkeit knnen mit Wirkung ab dem Kalenderjahr beseitigt werden, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 42 Tipps und Trends Deutschland Die Einfhrung der Feststellung der satzungsmigen Voraussetzungen durch ein Feststellungsverfahren soll fr die gemeinntzigen Krperschaften als auch fr die Spender einen greren Vertrauensschutz gewhrleisten. Ebenso wird dadurch ein effektiverer Rechtsschutz fr Krperschaften erreicht, deren Antrag auf Feststellung der Gemeinntzigkeit nicht entsprochen wird. Erstmalige Anwendbarkeit Das neue Feststellungsverfahren ist erstmals ab dem Tag nach der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt anzuwenden (29.3.2013). 2.5 Fristsetzung zur Mittelverwendung Sammelt eine gemeinntzige Krperschaft unzulssig Mittel an und verstt damit gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, kann die Finanzverwaltung eine Frist zur Verwendung der Mittel setzen. Das EhrenamtStG sieht vor, dass diese Frist ,,angemessen" sein muss, 63 Abs. 4 AO. Eine konkrete Frist enthlt die vom Bundestag beschlossene Gesetzesfassung nicht. Der Regierungsentwurf hatte noch vorgesehen, dass die Frist zwei Kalenderjahre nicht berschreiten soll. Erstmalige Anwendbarkeit Die Neuregelung ist erstmals ab dem Tag nach der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt anzuwenden (29.3.2013). 2.6. Zeitraum zur Ausstellung von Zuwendungsbesttigungen Knftig besteht eine gesetzliche Definition des Zeitraumes, in dem steuerbegnstigte Krperschaften Zuwendungsbesttigungen ausstellen drfen, 63 Abs. 5 AO. Danach drfen Zuwendungsbesttigungen nur ausgestellt werden, wenn das Datum der Anlage zum Krperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht lnger als fnf Jahre zurckliegt (Nr. 1). Fr die Flle, in denen noch kein Freistellungsbescheid oder eine Anlage zum Krperschaftsteuerbescheid vorliegt, darf die Feststellung der Satzungsmigkeit nach dem neuen Feststellungsverfahren nicht lnger als drei Kalenderjahre zurckliegen (Nr. 2). Im Vergleich zum Regierungsentwurf wurde nachgebessert. Der Regierungsentwurf enthielt noch krzere Zeitrume. Mit der gesetzlichen Regelung soll laut Gesetzesbegrndung sichergestellt werden, dass auch nur die steuerbegnstigten Krperschaften Zuwendungsbesttigungen ausstellen knnen, die in regelmigem Zeitabstand die Voraussetzungen fr ihre Steuerbegnstigung durch das Finanzamt berprfen lassen. Erstmalige Anwendbarkeit Die Neuregelung ist erstmals ab dem Tag nach der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt anzuwenden (29.3.2013). 3. 3.1 Ertragsteuerliche nderungen im Spendenrecht Abzug von Vermgensstockspenden von Ehegatten Spenden in den Vermgensstock einer begnstigten Stiftung knnen bis zu einem Hchstbetrag von 1 Mio. Euro gestreckt ber zehn Veranlagungszeitrume steuerlich abgezogen werden ( 10b Abs. 1a EStG). Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung steht zusammenveranlagten Ehegatten dieser Hchstbetrag einzeln zu, jedoch nur, wenn auch beide Ehegatten als Spender auftreten. Mit dem EhrenamtStG nimmt der Gesetzgeber eine gesetzliche Regelung auf, wonach zusammenveranlagten Ehegatten ein Hchstbetrag von 2 Mio. Euro zusteht, 10b Abs. 1a Satz 1 EStG. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 43 Tipps und Trends Deutschland Aufgrund dieser nderung knnen zusammenveranlagte Ehegatten daher knftig ohne weiteren Nachweis, aus wessen Vermgensbereich die Spende stammt, eine Spende in den Vermgensstock einer Stiftung in Hhe eines Gesamtbetrages von 2 Mio. Euro steuerlich geltend machen. Spenden in das verbrauchbare Vermgen einer Stiftung unterfallen nicht dem Hchstbetrag von 10b Abs. 1a EStG, 10b Abs. 1a Satz 2 EStG. Die Regelung ist eine Folgenderung zu der ebenfalls durch das EhrenamtStG vorgesehenen erstmaligen Kodifizierung einer Verbrauchsstiftung ( 80 Abs. 2 BGB). Eine Verbrauchsstiftung ist nach den Regelungen des Regierungsentwurfs eine Stiftung, deren Vermgen zum Verbrauch whrend eines Zeitraums von mindestens zehn Jahren bestimmt ist (vgl. Ausfhrungen unter 5.1). Erstmalige Anwendbarkeit Der neue Hchstbetrag fr zusammenveranlagte Ehegatten tritt mit Wirkung ab dem 1.1.2013 in Kraft und ist damit erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. 3.2 Umfang der Sachspende aus Betriebsvermgen Eine Sachspende aus dem Betriebsvermgen stellt eine Entnahme dar. Die Entnahme kann auf Seiten des bertragenden mit dem Buchwert angesetzt werden, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Dementsprechend bemisst sich der Spendenbetrag fr eine solche Sachspende ebenfalls nach dem Buchwert ( 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Gesetzlich bisher nicht geregelt ist die Behandlung der aus der Entnahme aufgrund der unternehmensfremden Verwendung resultierenden Umsatzsteuer. Nach der im EhrenamtStG erfolgten nderung des 10b Abs. 3 Satz 2 EStG bemisst sich die Zuwendungshhe knftig nach dem Wert, der bei der Entnahme angesetzt wurde und nach der Umsatzsteuer, die auf die Entnahme entfllt. Ausgestellte Zuwendungsbesttigungen knnen knftig daher neben dem Entnahmewert auch die angefallene Umsatzsteuer als Spendenbetrag bercksichtigen. Erstmalige Anwendbarkeit Die Neuregelung tritt mit Wirkung ab dem 1.1.2013 in Kraft, und ist damit erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. 4. Anhebung der einkommensteuerlichen Freibetrge fr Ehrenmter Mit dem EhrenamtStG wurde die steuerfrei zu vereinnahmenden bungsleiterpauschale von derzeit jhrlich 2.100 Euro auf 2.400 Euro und die Ehrenamtspauschale von derzeit jhrlich 500 Euro auf 720 Euro erhht ( 3 Nr. 26 und 26a EStG). Erstmalige Anwendbarkeit Die Anhebung der steuerfreien Pauschalen tritt am 1.1.2013 in Kraft. Die erhhten Pauschalen kommen daher erstmals im Veranlagungszeitraum 2013 zur Anwendung. 5. 5.1 Zivilrechtliche und gesellschaftsrechtliche nderungen Kodifizierung einer Verbrauchsstiftung Mit dem EhrenamtStG wird erstmalig die Verbrauchsstiftung kodifiziert ( 80 Abs. 2 BGB). Eine Verbrauchsstiftung ist nach der neuen gesetzlichen Definition eine Stiftung, die fr eine bestimmte Zeit errichtet und deren Vermgen fr die Zweckverfolgung verbraucht werden soll. Fr eine Verbrauchsstiftung erscheint die dauernde Erfllung des Stiftungszwecks gesichert, wenn die Stiftung fr einen im Stiftungsgeschft festgelegten Zeitraum bestehen soll, der mindestens zehn Jahre umfasst. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 44 Tipps und Trends Deutschland Im Vergleich zum Regierungsentwurf wurde die Definition der Verbrauchsstiftung konkretisiert. Nicht aufgenommen hat der Bundestag allerdings die vom Bundesrat vorgebrachten grundstzlichen Bedenken gegen eine Kodifizierung der Verbrauchsstiftung (vgl. dazu Stellungnahme des Bundesrats vom 14.12.2012 und die Gegenuerung der Bundesregierung vom 9.1.2013). Erstmalige Anwendbarkeit Die Kodifizierung der Verbrauchsstiftung tritt am Tag nach der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt in Kraft (29.3.2013). 5.2 Rechtsformzusatz ,,gGmbH" (KapG) Das EhrenamtStG sieht eine gesetzliche Festschreibung vor, wonach eine gemeinntzige GmbH den Rechtsformzusatz ,,gGmbH" tragen kann ( 4 Satz 2 GmbHG). Damit drften die Zweifel an der Fhrung eines entsprechenden Zusatzes bei gemeinntzigen GmbHs ausgerumt sein. Erstmalige Anwendbarkeit Die gesetzliche Festschreibung des ,,gekrzten" Rechtsformzusatzes gilt ab der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt (29.3.2013). 5.3 Klarstellung zur Ehrenamtspauschale (Unentgeltliche Ttigkeit) In 27 Abs. 3 Satz 2 BGB wird gesetzlich klargestellt, dass Vereinsvorstandsmitglieder unentgeltlich ttig werden, soweit in der Satzung nichts Abweichendes geregelt wird. Die Satzungen knnen daher die Mglichkeit der Vergtung vorsehen. Enthlt die Satzung keine entsprechende Regelung, darf laut Gesetzesbegrndung mit dem Vorstandsmitglied keine Vereinbarung ber eine Vergtung getroffen werden. Nach der Verweisung in 86 Satz 1 BGB gilt dies entsprechend auch fr Stiftungen. Erstmalige Anwendbarkeit Die Klarstellung tritt am 1.1.2015 in Kraft. Mit dieser abweichenden Anwendungsregelung soll laut Gesetzesbegrndung Vereinen und Stiftungen, die ihren Vorstandsmitgliedern eine Vergtung gewhren wollen, aber deren Satzung die Vergtungsmglichkeit nicht vorsieht, die Mglichkeit gegeben werden, um die entsprechenden satzungsmigen Voraussetzungen fr eine Vergtung schaffen zu knnen. 5.4 Ausdehnung der Haftungsbeschrnkung nach 31a BGB auch auf andere Organund Vereinsmitglieder Die Haftungsbeschrnkung zugunsten von Vereinsvorstnden, die unentgeltlich oder gegen geringe Vergtung ttig sind ( 31a BGB), wird auf alle satzungsmigen Organmitglieder oder die besonderen Vertreter des Vereins (mit einer Vergtung von maximal jhrlich 720 Euro) erweitert. Damit haften auch diese Organmitglieder gegenber dem Verein und seinen Mitgliedern nur fr Vorsatz und grobe Fahrlssigkeit. Im Vergleich zum Regierungsentwurf ist eine Beweislastregelung aufgenommen worden. Danach trgt bei Streitigkeiten, ob ein Schaden vorstzlich oder grob fahrlssig von einem Organmitglied oder einem besonderen Vertreter verursacht wurde, der Verein oder das Vereinsmitglied die Beweislast. Bei der Schdigung Dritter knnen sie einen Freistellungsanspruch gegenber dem Verein haben, wenn die Schdigung unverschuldet (ohne Vorsatz, ohne grobe Fahrlssigkeit) erfolgte. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 45 Tipps und Trends Deutschland Die Haftungsbeschrnkung wird nach dem neu gefassten 31b BGB auch auf Vereinsmitglieder erweitert, wenn diese durch den Verein zur bernahme von Vereinsaufgaben beauftragt wurden (Ttigkeit erfolgt dabei unentgeltlich oder bis zu 720 Euro jhrlich). Die Haftungserleichterung fr Vereinsorgane gilt entsprechend fr die Stiftung ( 86 Satz 1 BGB). Erstmalige Anwendbarkeit Die Erweiterung der Haftungsbeschrnkung ist ab dem Tag nach der Verkndung des EhrenamtStG im Bundesgesetzblatt anzuwenden (29.3.2013). g Ansprechpartner WP/StB Markus Ender Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Telefon +49 711 9881 15275 markus.ender@de.ey.com RA Thilo Scharfenecker Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Telefon +49 711 9881 18877 thilo.scharfenecker@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 46 Tipps und Trends Schweiz Die Prfung von Gemeinderechnungen nach dem Rechnungslegungsstandard HRM2 was ndert sich fr das Rechnungsprfungsorgan? Die Einfhrung von HRM2 (Harmonisiertes Rechnungsmodell 2) bei den Gemeinden hat begonnen und erste Erfahrungen konnten gemacht werden. Die Umstellung auf die neue Rechnungslegung fhrt zu einer umfangreicheren Jahresrechnung mit neuen Elementen und mit der Anlagebuchhaltung, einem neuen (bis anhin nur in wenigen Gemeinden bekannten) Instrument des Rechnungswesens. Fr die Verwaltung und die Behrden bringt die Umstellung einen nicht zu unterschtzenden Mehraufwand mit sich. Auch die Prfung von Jahresrechnungen nach HRM2 erfhrt verschiedene nderungen. Dieser Artikel soll eine Auswahl der wesentlichen Auswirkungen von HRM2 auf die Prfung von Jahresrechnungen und die Herausforderungen an die Rechnungsprfungsorgane aufzeigen. Dies unabhngig von der konkreten Umsetzung in den jeweiligen Kantonen (HRM2 Minimum, HRM2 plus etc.). Das Rechnungsprfungsorgan wird gegenber der Prfung von Gemeinderechnungen nach HRM1 nderungen und Anpassungen in der Risikobeurteilung, der Prfungsplanung und der Prfungsdurchfhrung in folgenden Bereichen vornehmen mssen: Der neue Kontenplan Der neue Kontenplan erfhrt wesentliche nderungen gegenber HRM1. Der Detailierungsgrad hat stark zugenommen, einige Sachgruppen weisen genderte Kontennummern auf, die Abschreibungen werden neu funktional in der Erfolgsrechnung verbucht und die auerordentlichen Elemente werden separat kontiert. Die Umstellung stellt hohe Anforderungen bezglich korrekter Umsetzung in der Verwaltung. Die verwaltungsinterne Kontrolle der richtigen Kontierung muss in der Zeit der Umstellung intensiviert werden. Schulungsbedarf besteht. Das Rechnungsprfungsorgan muss im Rahmen der Prfung der ersten Jahresrechnungen nach HRM2 mgliche Falschkontierungen und die Qualitt der entsprechenden internen Kontrollen in die Risikobeurteilung mit einbeziehen. Es besteht das Risiko, dass durch fehlerhafte Kontierungen eine Falschdarstellung der Jahresrechnung in einem wesentlichen Umfang eintreten kann. Nebst der Beurteilung der internen Kontrolle sind stichprobenweise Prfungen der korrekten Kontierung unverzichtbar. Der Umfang richtet sich grundstzlich nach den Ergebnissen der Risikobeurteilung. Die Anlagebuchhaltung In der Anlagebuchhaltung werden die Vermgenswerte erfasst, welche ber mehrere Jahre genutzt werden. Gemeinden, welche bis anhin ber keine Anlagebuchhaltung verfgen, mssen ihre Anlagen gemss den bestehenden Inventaren und Verzeichnissen in die Anlagebuchhaltung berfhren. Der korrekten Klassifizierung und der Richtigkeit der erfassten Daten ist dabei eine groe Aufmerksamkeit beizumessen. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 47 Tipps und Trends Schweiz Das Rechnungsprfungsorgan muss bei der Erstprfung der Jahresrechnung nach der Einfhrung der Anlagebuchhaltung den korrekten Aufbau der Anlagebuchhaltung berprfen. Es besteht das Risiko, dass durch einen fehlerhaften Aufbau der Anlagebuchhaltung Anlagen nicht erfasst werden (frhere Inventare werden nicht vollstndig bernommen), Abschreibungen fehlerhaft berechnet werden (Anlage wird einer falschen Anlagekategorie zugeteilt) oder Abschreibungen der falschen Funktion belastet werden (Anlagen werden der falschen Funktion zugeteilt). Die detaillierte Abstimmung der Anlagebuchhaltung mit den frheren Inventaren und Verzeichnissen und die stichprobenweise berprfung der korrekten Zuweisung von Funktion und Anlagekategorie sind vorzunehmen. Ein Fehler im Aufbau kann wesentliche Auswirkungen auf einzelne Funktionen oder die Jahresrechnung insgesamt haben und kann sich ber mehrere Jahre auswirken. Die Neubewertungen und die Die Erstbewertung des Finanzvermgens erfolgt grundstzlich zum Anschaffungswert. Bei Wertberichtigungen der erstmaligen Anwendung von HRM2 erfolgt eine Neubewertung (sogenanntes Restatement) zum Verkehrswert und wird aufgrund von entsprechenden Nachweisen der einzelnen Positionen durchgefhrt. Als Nachweise knnen unter anderem Verkehrswertgutachten (Immobilien), Depotauszge (Wertschriften) oder Ertragswertberechnungen (Kulturland) herangezogen werden. Fr die Folgebewertung, welche zum Verkehrswert zu erfolgen hat, sind aktuelle Nachweise beizubringen. Das Rechnungsprfungsorgan muss Prfungshandlungen durchfhren, um sicherzustellen, dass die bilanzierten Werte der Anlagen durch entsprechende Nachweise belegt sind und dass die beigebrachten Nachweise aktuell, korrekt und verlsslich sind. Die Erstbewertung des Verwaltungsvermgens erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Rahmen des Restatements werden die bestehenden Anlagen der Gemeinde gemss Inventaren und Verzeichnissen entweder zum aktuellen Buchwert nach HRM1 bernommen oder es erfolgt eine Neubewertung. Das Vorgehen einer allflligen Neubewertung ist kantonal unterschiedlich. Das Rechnungsprfungsorgan muss im Rahmen der Prfung des Restatements ein Verstndnis ber den Vorgang dieses bergangs gewinnen und entsprechende Detailprfungen durchfhren (Gesamtabstimmung, Belegprfungen, Prfung von Berechnungen etc.). Weiter werden die Positionen Rckstellungen und aktive und passive Rechnungsabgrenzungen einer Neubewertung im Rahmen der Erstanwendung von HRM2 unterzogen. Hier hat das Rechnungsprfungsorgan zu prfen, ob die nach HRM2 teilweise strengeren Definitionen fr die Bildung und Auflsung eingehalten werden. Wertberichtigungen auf dem bilanzierten Wert von Positionen des Finanz- oder des Verwaltungsvermgens sind vorzunehmen, falls eine dauerhafte Wertverminderung absehbar ist. Dieser im Grundsatz nicht neue Vorgang wird aufgrund der Bewertung des Finanzvermgens zum Verkehrswert an Wichtigkeit zunehmen. Auch bei Anlagen des Verwaltungsvermgens ist denkbar, dass eine dauerhafte Wertverminderung eintritt (z. B. Baumngel) und aus diesem Grund die vorgesehene Nutzungsdauer nicht erreicht werden kann. Das Rechnungsprfungsorgan hat entsprechend Prfungshandlungen durchzufhren, um Anzeichen einer allflligen dauerhaften Wertverminderung bei Anlagen zu erkennen. Diese Prfungshandlungen umfassen unter anderem die Beurteilung der internen Kontrollen bei der Gemeinde, die Befragung der verantwortlichen Personen, die Durchsicht der Protokolle der zustndigen Kommissionen oder auch die Konsultation von Experten. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 48 Tipps und Trends Schweiz Die Geldflussrechnung Mit der Geldflussrechnung erhlt die Jahresrechnung nach HRM2 ein neues Element. Die Geldflussrechnung kann aufgrund des harmonisierten Kontenplans mittels vorgegebener Eingabemasken standardisiert werden. Die Prfung der Geldflussrechnung durch das Rechnungsprfungsorgan beinhaltet daher insbesondere die Abstimmung der Werte der Geldflussrechnung mit der Jahresrechnung und die Plausibilisierung der Geldflussrechnung als Ganzes. Voraussetzung fr diesen Prfansatz ist eine korrekte Kontierung der Geschftsflle (wie unter Kontenplan beschrieben). Weiter knnen Fehler auftreten, wenn eine nachtrgliche nderung von Buchungen in Bilanz und Erfolgsrechnung nicht in die Geldflussrechnung bernommen werden. Der erweiterte Anhang Der Anhang zur Jahresrechnung wurde nach HRM2 wesentlich ausgebaut. Nebst verschiedenen neuen Elementen (Eigenkapitalnachweis, Rckstellungsspiegel, Anlagespiegel, etc.) sind auch zustzliche Angaben im Sinne von Abweichungen vom Regelwerk mit Begrndungen und die wesentlichen Grundstze zur Bilanzierung und Bewertung (insbesondere Abschreibungsmethode und stze) offenzulegen. Das Rechnungsprfungsorgan hat im Rahmen seiner Prfung die Richtigkeit und die Angemessenheit der Angaben im Anhang zu berprfen. Es handelt sich dabei unter anderem um Abstimmprfungen zwischen Bilanz und Erfolgsrechnung und dem Anhang. Die verschiedenen Detailangaben sind durch die Gemeinde mittels Nachweisen zu belegen. Aufgrund des Umfangs des Anhangs nach HRM2 ist bereits bei der Prfungsplanung ausreichend Zeit fr diese Prfungshandlungen zu bercksichtigen. Es besteht das Risiko, dass der Zeitbedarf unterschtzt wird. Die konsolidierte Betrachtungsweise Inwiefern Gemeinden Anteile an Anstalten und weiteren Organisationen zu konsolidieren haben, wird durch die kantonale Gesetzgebung geregelt. In Kantonen, welche die Konsolidierungspflicht fr ihre Gemeinden vorgesehen haben, werden die entsprechenden Anstalten und Organisationen entweder nach der Equity-Methode oder voll konsolidiert werden. Wenn keine Konsolidierung stattfindet, muss ein entsprechender Eintrag im Beteiligungs- und Gewhrleistungsspiegel im Anhang erfolgen. Fr die Verwaltung und fr das Rechnungsprfungsorgan ergeben sich aus einer allflligen Konsolidierungspflicht ebenfalls weitreichende Konsequenzen. Bei einer Vollkonsolidierung muss sichergestellt sein, dass die zu konsolidierende Organisation ebenfalls HRM2 anwendet und der Zeitpunkt des Vorliegens des Jahresabschlusses muss koordiniert werden. Die Prfung beinhaltet alsdann auch die Summenbilanz beider Organisationen und die Eliminierung von gegenseitigen Bilanz- und Erfolgsrechnungspositionen. Die neue Software Die neuen Anforderungen von HRM2 bedingen auch eine Anpassung der Finanzapplikation. Die Software-Anbieter sind am entwickeln der entsprechenden Lsungen, da jedoch die Umsetzung des Handbuchs HRM2 der Kantonalen Finanzdirektoren praktisch in jedem Kanton anders ausfallen wird, kann es keine gesamtschweizerische HRM2-Software geben. Fr das Rechnungsprfungsorgan stellt sich allenfalls die Problematik, dass die Gemeinde vollstndig auf eine neue Software umsteigen muss und somit fr die Verwaltung nebst der Einfhrung des neuen HRM2 auch die Umstellung auf neue Systeme und Prozesse stattgefunden hat. Die sich daraus ergebenden Risiken (interne Kontrollen im Bereich IT sind nicht mehr verlsslich, Fehlmanipulationen aufgrund neuer Systeme mglich etc.) sind im Rahmen der Prfungsplanung zu bercksichtigen und gegebenenfalls durch entsprechenden Prfungshandlungen zu minimieren (Einbezug von IT-Prfern, vertiefte Prfungen von systematischen Auswertungen, etc.). Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 49 Tipps und Trends Schweiz bersicht der Risiken und mglicher Prfungshandlungen Bereich Kontenplan Anlagebuchhaltung Neubewertungen Wertberichtigungen Anhang Risiken falsche Kontierungen Falschdarstellung der Jahresrechnung Anlagen sind nicht korrekt erfasst Anlagen haben falsche Nutzungsdauern Anlagen sind nicht richtig zugeordnet nicht korrekte Bewertungen nicht erkannte Wertminderungen Inkonsistenz zu Jahresrechnung falsche Berechnungen Angaben sind nicht korrekt oder nicht angemessen die zu konsolidierende Einheit wendet einen anderen Rechnungslegungsstandard an Konsolidierungsbuchungen sind nicht korrekt Interne Kontrollen nicht mehr sichergestellt Systemsicherheit gefhrdet Systemauswertungen nicht mehr verlsslich Prfungen Beurteilung interne Kontrolle Belegprfungen Abstimmung mit frheren Inventaren berprfung der korrekten Zuordnung der Funktionen und Anlagekategorien Abstimmung der Bewertungen mit Nachweisen Befragungen, Durchsicht von Protokollen, Konsultation von Experten Abstimmung mit Jahresrechnung Prfung Berechnungen Gesamtplausibilisierung Detailangaben mittels Nachweisen prfen Abstimmen der Angaben mit der Jahresrechnung frhzeitige Abklrungen bezglich Konsolidierungskreis und Abschlusstermine Detailprfung Konsolidierungsbuchungen berprfung der Generellen IT-Kontrollen nach Systemanpassung Beizug IT-Prfer bei komplexen Verhltnissen Geldflussrechnung Konsolidierung Software Fazit Nicht nur fr die Verwaltung, Behrde und Politik ergeben sich aus der Einfhrung von HRM2 weitreichende Konsequenzen. Auch das Rechnungsprfungsorgan wird mit fachlichen Herausforderungen und neuen prfungsrelevanten Problemstellungen konfrontiert, welche grossen Einfluss auf die Risikobeurteilung und die Prfungsplanung haben. Nach meiner Beurteilung steigt die fachliche Anforderung an die Prfung von Gemeinderechnung mit der Einfhrung von HRM2 an. Die verschiedenen neuen Elemente der Jahresrechnung und die Anwendung des True-and-Fair-View Prinzips (die Rechnungslegung soll mglichst weitgehend ein Bild des Finanzhaushalts geben, welches der tatschlichen Vermgens-, Finanz- und Ertragslage entspricht) fordern die Prfer heraus. Nach meiner Erfahrung muss folgedessen fr die Prfung einer Jahresrechnung nach HRM2 auch mit einem nicht unwesentlich hheren Zeitaufwand gerechnet werden. g Ansprechpartner Andreas Schwab-Gatschet Ernst & Young Bern Tel. +41 58 286 66 90 andreas.schwab-gatschet@ch.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 50 Tipps und Trends sterreich Interne Revision im ffentlichen Sektor: Ein organisatorischer Zusammenschluss mit anderen Funktionen ist mglich! Bei kleineren Organisationen ist in der Praxis schon seit lngerem eine steigende Tendenz zur personellen Verquickung der Internen Revision mit anderen Unternehmensfunktionen zu erkennen. Nun gibt es auch eine entsprechende Anmerkung fr ffentliche Unternehmen im sterreichischen Public Corporate Governance Kodex (B-PCGK). Laut Anmerkung zu Artikel 14.4 B-PCGK bedeutet die Verpflichtung zur Einrichtung einer Internen Revision nicht, dass die damit beauftragten Bediensteten des Unternehmens ausschlielich mit dieser Aufgabe betraut werden drfen und hierfr eine eigene Organisationseinheit zu schaffen ist. Es hngt von der Gre des Unternehmens und dem damit gewhnlich anfallenden Umfang der Revisionsttigkeit ab, wie die Interne Revision im Unternehmen implementiert wird. Daraus ergibt sich fr Unternehmen, welche in den Anwendungsbereich des B-PCGK fallen, die Mglichkeit, ihre Interne Revisionsfunktion personell mit anderen Unternehmensfunktionen zusammenzuschlieen. Vor dem Hintergrund knapper personeller Ressourcen und den steigenden Anforderungen insbesondere im Bereich Compliance, stellt sich die Frage, mit welchen Funktionen ein solcher Zusammenschluss inhaltlich sinnvoll ist und auch Synergie mit sich bringt. Die Objektivitt der Internen Revision jedoch darf durch einen organisatorischen und personellen Zusammenschluss nicht bermig beeintrchtigt werden, denn die Objektivitt der Internen Revision ist als Grundprinzip in den Standards der beruflichen Praxis der Internen Revision verankert: Erluterung zu Standard 1100 Objektivitt bezeichnet dabei eine unbeeinflusste Geisteshaltung, die es Internen Revisoren erlaubt, ihre Aufgaben dergestalt auszufhren, dass sie ihre Arbeitsergebnisse und deren Qualitt vorbehaltlos vertreten knnen. Standard 1120 Interne Revisoren mssen unparteiisch und unvoreingenommen sein und jeden Interessenkonflikt vermeiden. Anmerkung zu Standard 1130 1130.A1 - Interne Revisoren mssen von der Beurteilung von Geschftsprozessen ab- sehen, fr die sie zuvor verantwortlich waren. Die Objektivitt kann als beeintrchtigt angenommen werden, wenn ein Interner Revisor eine Aktivitt prft, fr die er im Verlauf des vorangegangenen Jahres verantwortlich war. Daraus ergibt sich, dass die Interne Revision jedenfalls diejenigen Unternehmensfunktionen nicht selbst prfen darf, mit denen sie zusammengeschlossen ist. Fr diese Funktionen kme eine Prfung durch andere Prfungseinrichtungen in Frage. Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 51 Tipps und Trends sterreich Aus unserer Prfungspraxis kennen wir Zusammenschlsse der Internen Revision mit verschiedenen Funktionen. In letzter Zeit wird zunehmend ein Zusammenschluss mit der Compliance-Funktion In Erwgung gezogen. Das ergibt sich aus der Notwendigkeit, den Bereich Compliance in den Organisationen einen hheren Stellenwert zukommen zu lassen, ohne bermig Ressourcen aufzubauen. Es besteht blicherweise bereits eine funktionsbergreifende Beziehung zwischen Interner Revision und der Compliance-Funktionen. Die Interne Revision untersttzt z. B. die Einfhrung von Compliance-Management-Systemen beratend und/oder prft die Einhaltung von Compliance-Vorschriften im Zuge von Prfungen des Internen Kontrollsystems. Eine weitere Funktion, welche fr eine personelle Verschmelzung in Frage kommt, bildet das Qualittsmanagement. Es ist in vielen Unternehmen bereits gngige Praxis, dass Aktivitten wie die berprfung der Einhaltung von Qualittskontrollen und standards im Zusammenspiel mit der Internen Revision durchgefhrt werden. Insbesondere in Organisationen, in denen eine Zertifizierung des Qualittsmanagement angestrebt wird, ist eine entsprechende Erweiterung des Aufgabenbereiches der Internen Revisoren in diese Richtung sinnvoll. Die Verquickung der Funktion der Internen Revision mit Teilfunktionen des Finanzwesens ist weniger hufig anzutreffen. Dies ist sicher auch der Tatsache geschuldet, dass das Finanzwesen ein klassisches Prfungsgebiet der Interne Revision darstellt und daher die Objektivitt der Internen Revision eher hufig bedroht sein knnte. Hier gilt es, auch den Prfungsplan der Internen Revision vor Augen zu haben und eine Lsung fr Prfungen im Bereich des Finanzwesens zu finden. Um die punktuell bedrohte Objektivitt der Internen Revision zu bewahren, besteht neben der Prfungsdurchfhrung durch andere Instanzen auch die Mglichkeit, eine strikte Trennung der Verantwortlichkeiten innerhalb der Internen Revision zu etablieren. So knnte z. B. jener Revisor, welcher gleichzeitig Compliance-Management-Funktionen innehat, von Prfungen in Zusammenhang mit dem Compliance-Management strikt ausgeschlossen bleiben und ein zweiter Interner Revisor diese Prfungen durchfhren. Es hngt auch immer von der Branche und dem Unternehmen selbst ab, inwieweit die personelle Verquickung der Internen Revision mit einer anderen Unternehmenseinheit sinnvoll ist. Grundstzlich ist die Bereitstellung dieser Mglichkeit durch den B-PCGK zu begren, da damit der Praxis gefolgt wird und sich durchaus Synergien realisieren lassen und Effizienzsteigerungen erreicht werden knnen.g Ansprechpartner Jrg Johannsen Ernst & Young Tel. +43 1 21170 1052 joerg.johannsen@at.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 52 Termine Eschborner Forum Ernst & Young Eschborn/Frankfurt am Main, 25. Juni 2013 Expertengesprch zum Thema: Bauprojekte ermglichen und Schieflagen vermeiden Entwicklungen verstehen, neue Wege beschreiten! Groe Bauprojekte in Schieflage sind momentan in aller Munde. Die negative Wahrnehmung in der ffentlichkeit, aber auch bei Entscheidungstrgern, erschwert neue Investitionsvorhaben zustzlich. Der Rechtfertigungsdruck steigt stndig und der Kommunikationsanspruch nimmt zu. Gleichzeitig ist gerade der Investitionsbedarf kaum zu bestreiten. Unabhngig von politischen Denkrichtungen und der Ausrichtung wirtschaftlicher Ttigkeiten bedarf es jhrlich erheblicher Bau- und Infrastrukturinvestitionen, um bestehende Strukturen zu erhalten, zu verbessern oder auch umzugestalten. Wir sind mittlerweile an einem Punkt angekommen, an dem wir mit den blichen Bauplanungs- und Realisierungsmodellen, aber auch mit den bekannten Kommunikations- und Vertragsmodellen kaum noch weiter kommen. Selbst fr Fachleute ist es schwer, alle aktuellen Trends und Anforderungen fr Projekte mit erhhter gesellschaftlicher Wahrnehmung zu verfolgen und zu verstehen. Die Problematik ist extrem vielschichtig. Ernst & Young hat einige Denkanstze entwickelt, die gngige Kommunikations- und Realisierungsmodelle aus dem Blickwinkel der Psychologie, Soziologie und Managementtheorie hinterfragen und Handlungsalternativen aufzeigen. Auch wenn dies noch nicht die allumfassende Lsung ist, so wollen wir zumindest neue Ideen anstoen, um zu einer Verbesserung des derzeitigen Status beizutragen. Wir mchten Sie einladen, mit unseren Experten zwei wichtige Aspekte dieser Vernderungen zu diskutieren: Projekte durch strategische Kommunikation ermglichen und kritische Bauprojekte zu ffentlicher Akzeptanz fhren Sicherheit und Gestaltungsmglichkeiten fr Entscheidungstrger durch umfassendes Risikomanagement bei Groprojekten Wir wrden uns freuen, Sie bei unserer Veranstaltung ,,Eschborner Forum" am 25. Juni 2013 in unserer Niederlassung in Eschborn/Frankfurt am Main begren zu drfen! Weitere Informationen und Anfragen: stefan.heidenblut@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 53 Termine Ernst & Young NPO-Tag Aktuelles zur Steuer und Rechnungslegung fr Non-Profit-Organisationen Ernst & Young Stuttgart, 3. Juli 2013 Im Rahmen unserer jhrlich stattfindenden Veranstaltung mchten wir Non-ProfitOrganisationen ber aktuelle steuerliche Themen aus unserer Beratungspraxis informieren. Professor Matthias Alber von der Hochschule fr ffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg wird die aktuellen Entwicklungen im Gemeinntzigkeits- und Spendenrecht vorstellen. Schwerpunkt des Vortrags von Professor Alber wird das neue ,,Gesetz zur Strkung des Ehrenamts" sein. Des Weiteren werden Roland Bender und Michael Weinmann von der Robert Bosch Stiftung GmbH zum Thema ,,Integrierte Finanzbuchhaltung als Basis fr erfolgreiches Projektkostencontrolling das Beispiel Robert Bosch Stiftung" referieren. Daneben werden wir aktuelle Entwicklungen zur Rechnungslegung von Non-Profit-Organisationen vorstellen. Vor, whrend und nach der Veranstaltung besteht ausreichend Gelegenheit zu Gesprchen mit den Referenten auch individuelle Fragestellungen knnen gerne diskutiert werden. Wir wrden uns freuen, Sie auf unserem Ernst & Young NPO-Tag begren zu drfen! Weitere Informationen und Anfragen: Thilo.Scharfenecker@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 54 Termine Hochschulforum NRW 2013 Veranstalter: NRW.BANK Mitveranstalter: Ernst & Young NRW.BANK Dsseldorf, 28. Juni 2013 Ernst & Young ist Mitveranstalter des Hochschulforums NRW 2013, zu dem die NRW.BANK am Freitag, den 28. Juni 2013, in ihre Rume in Dsseldorf, Kavalleriestrae 22, einldt. Hauptrednerin wird die Ministerin fr Innovation, Wissenschaft und Forschung, Svenja Schulze, sein. Sie wird u. a. ber beabsichtige nderungen des Hochschulgesetzes Nordrhein-Westfalen sprechen. Ernst & Young wird eine Studie zu Campus-ManagementSystemen vorstellen; weitere Referenten von Ernst & Young sprechen zu den Themen Hochschulimmobilien und zu aktuellen Steuerrechtsfragen, die fr Hochschulen relevant sind. Vor, whrend und nach der Veranstaltung besteht ausreichend Gelegenheit zu Gesprchen mit den Referenten auch individuelle Fragestellungen knnen gerne diskutiert werden. Wir wrden uns freuen, Sie auf dem Hochschulforum NRW 2013 in Dsseldorf begren zu drfen! Weitere Informationen und Anfragen: Manfred.Morgenstern@de.ey.com oder NRW.BANK, ffentliche Kunden, Nicola Trendelkamp, Tel. +49 251 91741 2765 Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 55 Termine Ernst & Young Workshop Steuern und Immobilien Ernst & Young Dsseldorf, 11. Juni 2013 Im Zuge unserer periodisch stattfindenden Veranstaltung mchten wir nicht nur ber aktuelle steuerliche Themen informieren, sondern auch die derzeitigen Entwicklungen im Bereich der Immobilienbesteuerung vorstellen. Es werden bei der Veranstaltung vier Immobilen-Workshops zu den Themen: Ertragsteuern (Dr. Juergen Schimmele/Anja Hassel) Grunderwerbsteuer (Mark Gebauer) Umsatzsteuer (Sybille Schilling) ffentliche Hand (Thomas Deckers/Klaus Rodekamp) angeboten. Die Veranstaltung ist so konzipiert, dass die Teilnehmer jeweils an zwei Workshops teilnehmen knnen. Vor, whrend und nach den Workshops besteht ausreichend Gelegenheit zu vertiefenden Gesprchen mit den Vortragenden, in denen gerne auch individuelle Fragestellungen diskutiert werden knnen. Wir freuen uns, Sie auf dieser Veranstaltung begren zu drfen. Weitere Informationen und Anfragen: mark.o.gebauer@de.ey.com Ernst & Young Public Services Newsletter, Ausgabe 112 | Juni 2013 56 Ansprechpartner Ernst & Young Assurance | Tax | Transactions | Advisory Die globale Ernst & Young-Organisation im berblick Deutschland Wirtschaftsprfung Hans-Peter Busson Eschborn/Frankfurt am Main Telefon +49 6196 996 25271 hans-peter.busson@de.ey.com Steuerberatung Gabriele Kirchhof Kln Telefon +49 221 2779 25680 gabriele.kirchhof@de.ey.com Real Estate Dietmar Fischer Eschborn/Frankfurt am Main Telefon +49 6196 996 24547 dietmar.fischer@de.ey.com Organisationsberatung fr die ffentliche Verwaltung und NPOs Cornelia Gottbehuet Mnchen Telefon +49 89 14331 17232 cornelia.gottbehuet@de.ey.com Schweiz Wirtschaftsprfung Bernadette Koch Bern Telefon +41 58 286 77 52 bernadette.koch@ch.ey.com sterreich Wirtschaftsprfung Elfriede Baumann Wien Telefon +43 1 211 70 1141 elfriede.baumann@at.ey.com Herausgeber Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Mergenthalerallee 3 5 65760 Eschborn Verantwortlicher Partner Hans-Peter Busson Eschborn/Frankfurt am Main Telefon +49 6196 996 25271 hans-peter.busson@de.ey.com Redaktion Birgit Neubert Berlin Telefon +49 30 25471 21340 birgit.neubert@de.ey.com Die globale Ernst & Young-Organisation ist einer der Marktfhrer in der Wirtschaftsprfung, Steuerberatung und Transaktionsberatung sowie in den Advisory Services. Ihr Ziel ist es, das Potenzial ihrer Mitarbeiter und Mandanten zu erkennen und zu entfalten. Die 167.000 Mitarbeiter sind durch gemeinsame Werte und einen hohen Qualittsanspruch verbunden. Die globale Ernst & Young-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbststndig und unabhngig und haftet nicht fr das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschrnkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen fr Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.de.ey.com . 2013 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft All Rights Reserved. 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